Финансисты напомнили, в каком случае у компаний есть право не вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость (письмо от 17 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/28714).

Когда нужен раздельный учет по НДС

В случае если у компании одновременно есть операции как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, она обязана вести их раздельный учет. При этом раздельно учитываются и суммы налога, предъявленного поставщиком по товарам, работам, услугам, используемым в облагаемых и необлагаемых операциях (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Напомним, налог учитывается в стоимости товаров и имущества, используемых для ведения операций, которые им не облагаются. В то же время, если они являются облагаемыми, то НДС можно принять к вычету.

В более сложной ситуации, когда есть и облагаемые, и необлагаемые операции, требуется составить две пропорции. Показатели в них определяются за налоговый период. Им, напомним, является квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ). Расчет проводится исходя из стоимости соответственно облагаемых и необлагаемых отгруженных товаров в общей стоимости и той и другой продукции (п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Пример
В течение квартала компания отгрузила товаров на сумму 1 000 000 руб., в том числе облагаемых - на 750 000 руб. и необлагаемых - на 250 000 руб. При этом сумма налога, предъявленного поставщиками за квартал, составила 80 000 руб.

При таких условиях коэффициент для вычета равен 0,75 (750 000 руб. / 1 000 000 руб.). Поэтому принять к вычету можно 60 000 руб. (80 000 руб. х 0,75). В то же время пропорция для определения суммы налога, которую можно учесть в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, составит 0,25 (250 000 руб. : 1 000 000 руб.). Соответственно величина налога, включаемая в стоимость товаров, равна 20 000 руб. (80 000 руб. х 0,25).

Для отражения распределения налога открываются субсчета к счету 19. На одном из них будет учтена та часть налога на добавленную стоимость, которая принимается к вычету, на другом - та, которая включается в стоимость.

Рассмотренный порядок применяется также и теми торговыми организациями, которые совмещают общий режим налогообложения с уплатой единого налога на вмененный доход. Напомним, что произойти это может в случае ведения оптовой и розничной торговли.

Обратите внимание: распределение проводится в том периоде, в котором приобретенные товары приняты на учет (письмо Минфина России от 18 октября 2007 г. № 03-07-15/159). При этом необходимая пропорция вычисляется на основании сопоставимых показателей. Для этого стоимость отгруженных товаров нужно определять без учета налога. Так поясняют чиновники в письме Минфина России от 18 августа 2009 г. № 03-07-11/208.

Несмотря на то что экспортные операции не относятся к тем, которые не облагаются налогом, их наличие приводит к необходимости ведения раздельного учета. Причина заключается в том, что при экспорте налог принимается к вычету на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки по такой операции. При этом, согласно пункту 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ, порядок определения налога, относящегося к экспортным товарам, устанавливается учетной

Финансисты соглашаются с тем, что порядок ведения раздельного учета сумм налога при реализации товаров не только на внутреннем рынке, но и на экспорт, можно определить самостоятельно, отразив его в приказе в учетной политике (письма от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316, от 11 апреля 2012 г. № 03-07-08/101). Подтверждают это и судьи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2007 г. № А21-4502/2006).

Как распределять входной НДС при раздельном учете

У компании могут быть основные средства и нематериальные активы, принятые к учету в первом или втором месяцах квартала. В этом случае пропорция определяется исходя из цены отгруженных товаров, реализация которых облагается налогом либо освобождена от этого, в общей стоимости товаров, отгруженных за месяц, в котором основное средство или нематериальный актив приняты к учету (подп. 1 п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

При определении стоимости услуг по предоставлению займа или и по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных в текущем месяце. Такое правило предусмотрено подпунктом 4 пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Частным случаем является выдача беспроцентного займа. В такой ситуации стоимость услуги по его предоставлению равна нулю. Получается, что она не увеличивает совокупную стоимость необлагаемых отгруженных товаров фирмы, а значит, не влияет и на долю налога, который относится к ним.

Что касается ценных бумаг, то в соответствии с подпунктом 5 пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ учитывается совокупная положительная разница между ценой их продажи и расходами на их приобретение и реализацию. Кроме того, та часть суммы в составе общехозяйственных расходов, которая приходится на необлагаемые операции, должна учитываться в стоимости товаров, работ, услуг, формирующих такие расходы, а не приниматься к вычету. Такой вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 1407/11.

Также обратим внимание на следующий момент. Наряду с облагаемыми операциями, в том числе по нулевой ставке, у компании могут быть и такие, местом реализации которых в соответствии с правилами, определенными статьей 148 Налогового кодекса РФ, не признается российская территория. В этих случаях также требуется вести раздельный учет сумм налога. Такой вывод следует из письма Минфина России от 17 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/28714.

С этим согласны и судьи (определение КС РФ от 4 июня 2013 г. № 966-О). Они подчеркивают, что суммы НДС по операциям, местом реализации которых не признается российская территория, уменьшают налогооблагаемую прибыль. То есть учесть их можно при расчете другого налога. В такой ситуации ведение раздельного учета становится обязательным.

Когда применяется правило пяти процентов по НДС

В тех налоговых периодах, в которых доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5 процентов общей суммы производственных затрат, компания вправе не вести раздельный учет. Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения совокупных расходов при расчете пятипроцентного барьера нормами налогового законодательства не Поэтому организация вправе применять любую обоснованную методику расчета. Избранный способ необходимо закрепить в учетной политике.

Обратите внимание: при вычислении пятипроцентной величины нужно учитывать все освобождаемые от налогообложения операции, а не какую-либо часть из них (письмо от 3 августа 2012 г. № ЕД-4-3/12919@).

Так, в расчет включаются расходы по необлагаемым операциям, перечисленным в статье 149 Налогового кодекса РФ, а также по тем, которые не признаются объектом обложения (п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Учитываются продажи на «вмененке» и затраты по операциям, местом реализации которых не признается российская территория (письмо № 03-07-РЗ/28714).

Причем доля расходов по необлагаемым операциям рассчитывается с учетом не только прямых, но и общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции. Такой вывод следует из писем Минфина России от 12 февраля 2013 г. № 03-07-11/3574, от 2 августа 2012 г. № 03-07-11/223 и ФНС России от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@. Поэтому, сложив все затраты, следует добавить часть налога, относящегося к общехозяйственным расходам, в пропорции, определенной по прямым затратам, после чего полученную сумму нужно поделить на все расходы.

Обратите внимание: правило пяти процентов по НДС нельзя применять экспортерам, так как пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ действует только в отношении операций, не облагаемых налогом. Ведь при экспорте операций применяется нулевая ставка. Таким образом, независимо от объема экспортных поставок нужно вести раздельный учет сумм налога по товарам, использованным для товаров, реализуемых на экспорт. Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 26 февраля 2013 г. № 03-07-08/5471.

В тех случаях, когда доля расходов превышает пятипроцентный барьер, нужен раздельный учет налога по приобретенным товарам, работам или услугам. Иначе его суммы нельзя ни принять к вычету, ни учесть в налоговых расходах. В итоге у торговой компании остается только один выход: покрыть его за счет собственных средств. Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Правда, возможна ситуация, когда чиновники все же не будут возражать против применения вычета. Произойдет это в случае, когда товары, работы, услуги полностью использованы для облагаемых операций. Такая точка зрения высказана в письме Минфина России от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02, разосланном письмом ФНС России от 2 февраля 2007 г. № ШТ-6-03/68@ нижестоящим налоговыми органам.

Долгое время норма Налогового кодекса РФ о возможности не вести раздельный учет по НДС при совершении операций, облагаемых и не облагаемых этим налогом, вызывала споры относительно того, могут ли ее применять торговые фирмы. Благодаря поправкам, внесенным в главный налоговый документ, этот разрешен в пользу налогоплательщиков . Но проблемы остались…

Когда можно не вести раздельный учет

Итак, раньше в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ было сказано, что организация (предприниматель) имеет право не вести раздельный учет в тех налоговых периодах (кварталах), когда доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации личины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» НДС подлежат вычету.

Однако в данной норме речь шла только о «расходах на производство», поэтому возникал вопрос: распространяется ли льгота на торговые компании?

Минфин России не возражал против этого. Свое мнение по данному вопросу выразили в письмах от 30 мая 2011 г. № 03-07-11/149, от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37. Однако такую позицию не разделяли налоговики (письмо от 22 марта 2011 г. № КЕ-4-3/4475).

С 1 октября 2011 года эта норма изложена в новой редакции. Теперь 5 процентов исчисляются от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Так что торговые компании получили полное право на применение льготы.

Как обосновать право на льготу

Теперь рассмотрим, как торговой фирме обосновать, что она может не вести раздельный учет.

Расчет пропорции

Для использования льготы (то есть для того, чтобы не вести раздельный учет) компании или предпринимателю необходимо рассчитать пропорцию, чтобы доказать, что они соблюдают указанное пятипроцентное ограничение. А это нелегко.

Дело в том, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ сформулирован настолько нечетко, что приходится растолковывать его положения (например, в письме от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387).

Итак, что такое совокупные расходы? Как их определять, каким видом учета руководствоваться?

Как следует из пункта 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, регистры бухгалтерского учета и на их основании принимаются судами в качестве доказательств определения расходов для пятипроцентного ограничения.

С учетом этого разъяснения были вынесены постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2005 г. № А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 г. № А66-563-04.

Финансисты также пришли к выводу (письмо от 1 апреля 2009 г. № 03-07-07/26), что руководствоваться в данной ситуации нужно пунктами 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). Там сказано, что расходы по обычным видам деятельности формируют:

• расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
• расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров;
• расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и иных внеоборотных активов, а также на поддержание их в исправном состоянии;
• коммерческие, управленческие расходы и др.

То есть можно сказать, что совокупные расходы на производство нужно рассчитывать по правилам бухгалтерского учета.

При этом, как указано в письме Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387, при пятипроцентного показателя совокупных расходов учитываются как прямые, так и прочие расходы.

Но ведь определенного порядка для распределения затрат, которые невозможно конкретно отнести к реализации подлежащих или не подлежащих освобождению от налога товаров, работ или услуг, нет.

Еще один важный нюанс.

Если в бухгалтерском учете компании общехозяйственные расходы не распределяются, а сразу списываются на финансовые результаты, то для целей определения пятипроцентного лимита придется делать специальный расчет по их распределению.

Период расчета

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ говорится о расходах в налоговом периоде. В настоящее время налоговым периодом по НДС является квартал.

>|Налоговым периодом по НДС для также является квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ).|<

Это закреплено в учетной политике торговой организации для целей налогообложения.

Таким образом, расчет лимита будет следующим.

Во-первых , нужно установить удельный вес реализации необлагаемых товаров в общей стоимости реализованных товаров.

Он равен 11,42 процента (1 200 000 руб. / (12 400 000 руб. – 1 891 525 руб.) Ч 100).

Во-вторых , необходимо распределить общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию не облагаемых НДС товаров, в соответствии с их удельным весом в общей выручке от реализации.

Их сумма составляет 108 490 руб. (950 000 руб. Ч 11,42%).

В-третьих , следует найти величину общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию облагаемых НДС товаров, – 841 510 руб. (950 000 – 108 490).

В-четвертых, производится расчет совокупных расходов, связанных с реализацией, за I квартал 2012 года. Их общая сумма равна 9 912 000 руб. (7 356 000 + 760 000 + 750 000 + 96 000 + 950 000), в том числе:

• расходы, связанные с реализацией облагаемого НДС товара, – 8 947 510 руб. (7 356 000 + 750 000 + 841 510);
• расходы, связанные с реализацией не облагаемого НДС товара, – 964 490 руб. (760 000 + 96 000 + 108 490).

Он составляет 9,73 процента (964 490 руб. / 9 912 000 руб. Ч 100).

То есть доля совокупных расходов на реализацию товаров, не облагаемых НДС, превышает 5 процентов от общей суммы совокупных расходов компании за данный налоговый период. Поэтому ей придется распределить сумму «входного» НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями.

В ст. 170 НК РФ установлены правила распределения входного НДС между облагаемой НДС деятельностью и необлагаемой:

(Медведев А.Н., член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, канд.экон.наук.)

— суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

— суммы НДС принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

— суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Однако в ст. 170 НК РФ установлено исключение: согласно девятому абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения ст. 170 НК РФ о раздельном учёте в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышают пяти процентов общей величины расходов на производство, — в этом случае все суммы входного НДС подлежат вычету.

При практическом применении указанного исключения возникает целых ряд проблем, некоторые их которых и рассматриваются в данной статье.

• Как определить совокупные расходы на необлагаемую НДС деятельность?

Официальные органы считают, что для расчёта должны учитываться как прямые, так и общехозяйственные расходы – см. письма ФНС от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@ и Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387.

Однако из этого следует, что часть общехозяйственных расходов также должна быть прямыми расходами. Вместе с тем на то они и общехозяйственные расходы, поскольку связаны как с облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельностью, и для них установлен специальный порядок распределения входного НДС – исходя из доли выручки.

________________________________________________

Пример 1.

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация векселей не облагается НДС.

Выручка от реализации векселей в общей сумме выручки за налоговый период составила 17 процентов.

Исходя из этого, налоговые органы настаивают на следующем распределении входного НДС по общехозяйственным расходам:

Дт 26 – Кт 19 – 17 % от всей суммы входного НДС по общехозяйственным расходам;

Дт 68 – Кт 19 – 83 % от всей суммы входного НДС по общехозяйственным расходам.

Основной аргумент налоговых органов сводится к тому, что общехозяйственные расходы невозможно прямым способом разделить между облагаемой и необлагаемой НДС деятельностью, поэтому остается лишь пропорциональный способ.

Однако в постановлении ФАС Уральского округа от 10 апреля 2007 г. по делу № Ф09-2451/07-С1 налогоплательщик доказал, что из всех общехозяйственных расходов часть расходов являются прямыми (т.е. непосредственно связанными только с необлагаемой НДС деятельностью) и, поскольку они составляют менее 5 процентов всех совокупных расходов на производство налогового периода, то весь входной НДС за данный налоговый период подлежит налоговому вычету.

Какие же это прямые расходы в составе общехозяйственных расходов, связанные с реализацией векселей?

Из методики, предложенной налогоплательщиком, следовало, что непосредственно в работе с ценными бумагами были задействованы (наряду с исполнением основных трудовых обязанностей) следующие работники организации: бухгалтер, кассир, водитель, двое сопровождающих. Поскольку доля совокупных расходов по содержанию указанных лиц, приходящаяся на операции по реализации векселей, не превысила 5 процентов общей величины расходов на производство, то налогоплательщик всю сумму НДС обоснованно предъявил к налоговому вычету.

Несмотря на то, что в приведенном налоговом споре налогоплательщик и выиграл, его победа не может не вызывать дополнительные вопросы:

— Если в расчёт прямых расходов по реализации векселей вошла заработная плата водителя, то почему не подсчитали расходы на содержание и амортизацию автомобиля?

— Почему в расчёт прямых расходов по реализации векселей вошли только расходы на содержание работников? А разве облуживание компьютерных бухгалтерских программ не участвовало в операциях по реализации векселей, которые отражались в регистрах бухгалтерского учета? А освещение и отопление тех помещений, в которых работали сотрудники, занятые оформлением передаточных надписей на векселях, разве не связано с реализацией векселей? А расходы на проведение аудиторской проверки, которая затронула в том числе и оборот векселей?

Несмотря на то, что суд и не дал ответов на эти вопросы, очевидно, что общехозяйственные расходы связаны как с облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельностью!

__________________________________________________

Получается, что для применения «правила 5 процентов» могут учитываться только прямые расходы, а общехозяйственные расходы обрекают входной НДС на распределение исключительно пропорциональным способом! Однако это вообще сводит на нет «правило 5 процентов», поскольку прямые расходы и так распределяются прямым способом!

• Что такое «доля совокупных расходов на производство»?

Когда не знаешь, как поступать, поступай по закону – этим постулатом практикующих юристов попытаемся воспользоваться при анализе содержащегося в ст. 170 НК РФ «правила 5 процентов», в которых упоминаются следующие понятия:

— «доля совокупных расходов на производство…»;

— «не превышают пяти процентов общей величины расходов на производство».

Поскольку текст НК РФ не определяет эти понятия, воспользуемся нормами ст. 11 НК РФ и обратимся к методологии бухгалтерского учета, в котором существует синтетический счет 20 «Основное производство».

___________________________________________

Пример 2.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик превысил налоговые вычеты сумм входного НДС, поскольку доля совокупных расходов на необлагаемую НДС деятельность в налоговом периоде составил 6,2 %. По мнению налогового органа, при расчете совокупных расходов на необлагаемую НДС деятельность налогоплательщик учитывал только прямые затраты, что повлекло к необоснованному вычету всей суммы входного НДС.

Налогоплательщик же доказал, что методика ведения раздельного учета, установленная в его учетной политике, предусматривала учитывать только прямые расходы, учтенные на счете 20, которые и составили менее 5 % по необлагаемой НДС деятельности.

Общехозяйственные же затраты, без распределения на счет 20 «Основное производство», списывались на счет учета продаж – в дебет счета 90 «Продажи»:

Дт 90 – Кт 26.

Суд согласился с методикой, предложенной налогоплательщиком, отметив при этом, что при отсутствии правого регулирования данного вопроса налогоплательщик вправе самостоятельно определять способ исчисления совокупных расходов на производство, связанных с осуществлением необлагаемой НДС деятельности.

Доля именно прямых расходов на осуществление необлагаемой НДС деятельности, фигурирует и в других арбитражных делах:

— расходы по содержанию объектов цеха № 72 и по ремонту столовой (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99);

— транспортные расходы при реализации транспортных услуг (постановление ФАС Московского округа от 22 марта 2007 г. по делу № КА-А41/2005-07);

— расходы по деятельности столовой (постановление ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2007 г. по делу № А49-4346/2006);

— расходы по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного ремонта, включая стоимость запасных частей (постановление ФАС Поволжского округа от 7 августа 2008 г. по делу № А65-28945/2007).

Однако другие суды обращают внимание на то, что общехозяйственные расходы также связаны с осуществлением необлагаемой НДС деятельности, поэтому входной НДС по ним должен распределяться исключительно пропорциональным способом: арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг; расходы на содержание общехозяйственного персонала (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 октября 2008 г. № Ф04-6067/2008(12954-А46-40), Ф04-6067/2008(12957-А46-40).

Вместе с тем в постановлении ФАС Московского округа от 27 ноября 2007 г. № КА-А40/12137-07 по делу № А40-17069/07-87-79 было признано, что поскольку доходы от необлагаемых НДС видов деятельности составили менее 5 % выручки, то и расходы на этот вид деятельности не смогут превысить 5 % общей величины совокупных расходов на производство, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует необходимость в ведении раздельного учета по НДС.

• А может ли вообще не быть «совокупных расходов на производство»?

Существует точка зрения, согласно которой при осуществлении отдельных операций, не облагаемых НДС согласно ст. 149 НК РФ, вообще отсутствуют какие-либо затраты:

— как прямые,

— так и косвенные.

Это касается, в первую очередь, реализации ценных бумаг, в частности, векселей.

Во-первых, стоимость векселей не является расходами «на производство» (см. постановления ФАС Уральского округа от 11 января 2005 г. по делу № Ф09-6040/05-С2 и от 10 апреля 2007 г. по делу № Ф09-2451/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2007 г. по делам № Ф04-2582/2007(33714-А27-25) и № Ф04-2582/2007(33715-А27-25), ФАС Московского округа от 30 мая 2007 по делу № КА-А40/4258-07 и от 8 сентября 2008 г. № КА-А40/8309-08-2 по делу № А40-20118/07-98-129).

Во-вторых, при реализации векселей не возникает дополнительных расходов (в составе общехозяйственных расходов), непосредственно связанных с необлагаемой НДС деятельностью (постановление ФАС Московского округа от 8 сентября 2008 г. № КА-А40/8309-08-2 по делу № А40-20118/07-98-129). При этом в постановлениях ФАС Московского округа от 30 мая 2007 г. по делу № КА-А40/4258-07 и от 29 февраля 2008 г. № КА-А40/1094-08 по делу № А40-15579/07-107-116 констатируется, что при реализации ценных бумаг налогоплательщик не понес расходов на производство ценных бумаг и доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, равна нулю, т.е. не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

• Пропорциональный метод – только пропорционально выручке?

Если налогоплательщик использует определенные ресурсы одновременно как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, то суммы входного НДС согласно ст. 170 НК РФ подлежат распределению исключительно пропорциональным способом – пропорционально выручке. Однако это может привести к искажению налоговых вычетов НДС, поскольку доходы и расходы не всегда так просто корреспондируются: так, например, как было отмечено выше, при реализации ценных бумаг у организации могут вообще отсутствовать какие-либо расходы! Налоговые же органы навязывают во всех подобных случаях именно пропорциональный метод распределения входного НДС – пропорционально выручке от облагаемых и необлагаемых НДС видов деятельности.

Однако суды соглашаются и с другими вариантами расчетов: так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 22 февраля 2008 г. № КА-А40/605-08 по делу № А40-27173/07-111-107 было признано, что метод исчисления размера вычета посредством коэффициента не противоречит п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку не исключает определение пропорции, и при этом позволяет наиболее точно определить размер вычета с учетом особенностей производства.

_____________________________________

Налоговый орган установил у налогоплательщика отсутствие раздельного учета по облагаемой и необлагаемой НДС деятельности, в связи с чем с чем сумма НДС по оприходованным товарам по оптовой торговле, производству и субаренде была рассчитана налоговым органом с учетом пропорции исходя из доли выручки от соответствующих видов деятельности.

Суд же пришёл к выводу, что налогоплательщиком раздельный учёт всё-таки велся.

Суть спора сводится к следующему:

Общая площадь магазина налогоплательщика составляет 906,72 кв. м, при этом площадь, использованная налогоплательщиком для розничной торговли (необлагаемой НДС в связи с применением ЕНВД), составляет 110 кв. м (13% от общей площади).

Вся затратная часть магазина по коммунальным услугам привязана к площади, из чего следует:

— затраты на услуги вневедомственной охраны за период составили 37147 руб. 31 коп., в том числе 24131 руб. 06 коп. — облагаемая НДС, 13016 руб. 25 коп. — не подлежит налогообложению НДС; на розничную торговлю приходится 3137 руб. (24131 руб. 06 коп. х 13%);

— затраты по электроэнергии всего магазина составили 36382 руб., на розничную торговлю приходится 4730 руб. (36382 руб. х 13%);

— затраты стороннего исполнителя составили 3903 руб. 04 коп., на розничную торговлю приходится 507 руб. (3903 руб. 04 коп. х 13%);

— НДС по арендной плате составил 54647 руб. 75 коп., на розничную торговлю приходится 7104 руб. (54647 руб. 75 коп. х 13%).

Таким образом, как констатировал суд, приходящиеся на розничную торговлю расходы составили 15478 руб., что менее 5% от общей величины совокупных расходов на производство, которая составила 1174195 руб. 20 коп.

по делу № А65-5723/2005-СА2-11-8

Несмотря на наличие определенной логики в вышеприведённом судебном решении, отметим, что всё-таки проблематично:

— как применение «правила 5 процентов» к торговой деятельности (см. «отрицательные» постановления ФАС Центрального округа от 18 июля 2007 г. по делу № А48-602/06-18, ФАС Волго-Вятского округа от 14 июня 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99, Определения ВАС РФ от 12 декабря 2007 г. № 14134/07 и от 30 апреля 2008 г. № 3302/08, а также «положительные» постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99 и ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2006 г. по делу № Ф04-7155/2006(27733-А75-41));

— так и применение «правила 5 процентов» к деятельности, переведённой на ЕНВД (см. письма ФНС от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@) и Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143 и «отрицательное» постановление ФАС Центрального округа от 29 мая 2006 г. по делу № А23-247/06А-14-38, а также «положительные» постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А05-5928/2007, ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 4 мая 2008 г. № Ф08-2250/2008 по делу № А32-19085/2007-51/420 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15 августа 2008 г. № 10210/08), ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99, ФАС Западно-Сибирского округа от 3 мая 2007 г. по делу № Ф04-2625/2007(33758-А27-29) и ФАС Центрального округа от 28 марта 2006 г. по делу № А08-14169/04-23-16).

ВЫВОДЫ : То, что НДС по прямым расходам, связанным с осуществлением деятельности, подпадающей под различные налоговые режимы, должен распределяться, очевидно.

Неочевидно другое: как в этом случае распределять НДС по общехозяйственным расходам?

Вариантов как минимум два:

Первый: распределять НДС пропорционально выручке от облагаемой и необлагаемой НДС деятельности – на этом варианте настаивают налоговые органы.

Второй: пытаться применить «правило 5 процентов» — однако для этого необходимо общехозяйственные расходы квалифицировать в качестве прямых – во всяком случае, в части, приходящейся на необлагаемую НДС деятельность.

При этом механизм определения этих самых пороговых «5 процентов» может быть различным:

— простым выделением из расходов, учтенных на счете 26, прямых расходов, связанных с осуществлением необлагаемой деятельности, — т.е. составлением перечня конкретных расходов с соответствующими суммами;

— привязкой части общехозяйственных расходов к необлагаемой НДС деятельности иным способом (в пропорции от площади, например).

Самыми радикальными способами могут быть:

— либо доказывание того, что расходов, связанных с необлагаемой НДС деятельности вообще нет (равны нулю);

— либо доказывание того, что все общехозяйственные расходы вообще не являются «расходами на производство», поскольку в бухгалтерском учете с кредита счета 26 относятся – минуя дебет счета 20 – сразу же в дебет счета 90: в этом случае «правило 5 процентов» применятся только к прямым расходам.

В любом случае – решение за ответственным лицом налогоплательщика, которое никак не хочет смириться с мыслью, что в НК РФ заложена норма, которой практически невозможно воспользоваться!

Согласно налоговому кодексу, если организация или индивидуальный предприниматель ведет свою деятельность по нескольким направлениям, часть которых подлежит уплате налога, а часть нет, следует вести раздельный учет НДС.

Это, прежде всего, разновидность бухгалтерского учёта. Если организация осуществляет разные виды деятельности: как с НДС, так и без НДС, здесь уже обязательно вести раздельный учет НДС. То есть можно выделить несколько факторов, которые влияют на раздельный учёт:

• Ведение организаций нескольких видов деятельности.
• Оказание организацией услуг и продажа товаров по нескольким налоговым ставкам.
• Если организация осуществляет продажу товаров без налоговой ставки.
• Раздельный учет НДС ведётся при ставке 0%.

При всем этом законодательство не даёт чётких инструкций по ведению раздельного учета НДС. Все операции проводятся согласно учетной политике самой организации и должны заноситься в определенный реестр.

Смотрите подробное видео про раздельный учет НДС от ГлавБух.ру:

Раздельный учёт НДС в 1С

Рассмотрим, как отражается раздельный учёт в 1С бухгалтерии 8.3. Это нужно, когда организация в одном периоде отражает операции, проводимые с НДС и без него.

Первым делом настраиваем программу. Указываем, что в данном отчетном периоде будет вестись раздельный учет. Выставляем на закладках необходимые флажки. Программа выдает два поля, в которых указано, что нужно сделать:

• Ведется раздельный учёт – ставим галочку.
• Раздельный учет на счет 19 – ставим галочку.

В закладке НДС отмечаем флажком поле «По способам учета».

При создании новой накладной от поставщика выбирается организация, у которой настроены параметры ведения раздельного учёта. В настройках контрагентов, ведущих раздельный учет, отмечаем флажком поле «Показывать счета учета в документах».

Распределение НДС при раздельном учёте формируется по счёту 19. Бухгалтерский счет 19 имеет несколько субконто, и там уже можно определить, по какому способу бухгалтерского учета не закрыт счёт.

Существует ещё такой вид налога, как раздельный учёт НДС при экспорте.

Зачем нужен учет при экспорте

Это в первую очередь необходимо организациям, которые занимаются экспортом товаров. Им в обязательном порядке нужно отражать ставку 0%.

Делается это для того, чтобы отразить эти операции отдельной статьей, так как они отличаются от других операций. Для всех компаний, осуществляющих продажу товаров на экспорт, государство возмещает суммы НДС. По сути, они не облагаются налоговой ставкой, то есть освобождены от налога. Это позволяет экспортерам уменьшать свои расходы на отправку товаров.

Основным условием здесь является документальное подтверждение того, что товары действительно реализованы на экспорт. Организациям, проводящим несколько операций с НДС, куда входят как облагаемые, так и необлагаемые НДС, необходимо осуществлять раздельный учет, как рассматривалось выше.

Пример правила 5 процентов по НДС

Налоговые органы не дают точного определения, что такое раздельный учет, но бухгалтер понимает, на какие счета и субсчета разносить определенные операции. Здесь важно знать, можно ли уклониться от раздельного учета. По закону такая возможность имеется. Называется это уклонение «правило 5 процентов».

Если деятельность компании попала под «раздельный» НДС, значит, можно воспользоваться правилом 5 процентов.

Организация вправе не вести раздельный учёт в те периоды, когда необлагаемая НДС меньше или равна 5%. Рассмотрим, как действует правило 5 процентов по НДС на примере расчета:

Например, компания осуществляла продажу компьютерной техники в течение одного отчетного периода. Эта деятельность облагалась налогом. Кроме этого, компания оказывала ремонт и продавала цветной металл. Эти операции освобождаются от уплаты налога.

К примеру, налог за три месяца составил 130 000 рублей. Затраты равнялись 800 000 рублей без НДС. Затраты на осуществление ремонта и продажу цветмета составили 35 000 и 2 700 рублей. Сумма по льготным услугам составила 35 000+2 700=37 700 рублей.

Применяем формулу

• 4,625% (3 700/80 000*100%). Так как эта сумма не превышает 5%, бухгалтер смело может сумму 130 000 рублей поставить к вычету.

Если же в предпринимательской деятельности несколько видов и некоторые подлежат льготным бизнесам, тогда определять правило 5 процентов нужно, сложив вместе все виды деятельности.

Если же доля совокупных доходов превышает 5 процентов, то следует распределить сумму НДС между облагаемым и необлагаемым.