Учету основных средств в международных стандартах посвящен МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Помимо указанного стандарта при учете основных средств следует принимать во внимание и другие стандарты:

IAS 17 «Аренда»;

IAS 20 «Учет государственных субсидий»;

IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»;

IAS 23 «Затраты по займам»;

IAS 36 «Обесценение активов»;

IAS 40 «Инвестиционная собственность»;

IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

IFRIC 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах».

Квалификация объектов основных средств

Согласно определению, приведенному в международном стандарте IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Определяя понятие основных средств, следует помнить, что помимо указанных критериев к основным средствам необходимо применять общие критерии признания активов, т. е. способность приносить компании экономические выгоды, а также возможность надежной оценки активов (см. Принципы МСФО).

Под определение основных средств подпадают производственные и так называемые корпоративные внеоборотные активы, а также капитальные вложения. При этом основные средства, по которым принято решение о продаже, не подпадают под действие стандарта IAS 16, а для их учета утвержден специальный стандарт IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (МСФО 16.3).

Капитализация расходов по займам и других аналогичных расходов в стоимости основных средств начинается, когда компания начала работы по сооружению актива (его приобретению), а также понесла соответствующие расходы, и ограничивается моментом, когда основное средство готово к использованию (подробно об учете затрат по займам см. в разделе «Затраты по займам»).

До 1 января 2009 г. компании также имели право списывать проценты по займам (и другие аналогичные расходы) на текущие расходы периода, закрепив это в учетной политике. Однако с 1 января 2009 г. в новой редакции стандарта IAS23 многовариантность устранена, и компании обязаны будут капитализировать затраты по займам.

Признание затрат в первоначальной стоимости объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации.

Изложенная выше методология формирования первоначальной стоимости основных средств аналогична отечественной теории учета.

Однако существуют и различия.

Помимо прямых затрат по покупке (строительству), доставке и наладке основных средств у компании могут существовать обязательства по их последующей ликвидации.

РСБУ В отечественном стандарте ПБУ 6/01 «Основные средства» предусматривается возможность включения в первоначальную стоимость объектов иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Однако нет прямых указаний о капитализации расходов по будущей ликвидации объекта.

Из отечественного стандарта ПБУ 8/01 следует, что будущие расходы по ликвидации представляют собой условное обязательство компании, поскольку вероятность наступления события велика и свидетельствует о будущем оттоке экономических выгод, а это влечет за собой необходимость создания резерва будущих расходов. Также в ПБУ 8/01 указывается, что резервы должны относиться на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

Несмотря на указанное положение отечественного стандарта, резервы по выводу из эксплуатации либо ликвидации основных средств признаются компаниями достаточно редко. Компании списывают расходы, как правило, единовременно в момент их возникновения, что, несомненно, является нарушением законодательства по бухгалтерскому учету.

В международном стандарте IAS 16 учет таких затрат описан отдельно. В п. 16 содержится указание, что при формировании первоначальной стоимости объектов необходимо учитывать предполагаемые затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов. Одновременно в учете должен начисляться резерв будущих расходов. Соответственно, в учете это оформляется бухгалтерской записью:

Дт «Основное средство»

Кт

Международные стандарты определяют резервы как обязательства с неопределенным сроком или суммой погашения, которые влекут за собой отток экономических выгод. Резерв по выводу объекта из эксплуатации исчисляется исходя из оценки будущих расходов, дисконтированных в соответствии с количеством лет эксплуатации, и отражается в разделе «Обязательства» баланса.

Начисление резервов в МСФО обусловлено наличием условных обязательств с высокой вероятностью наступления события . Поэтому, как правило, резерв в отношении затрат на демонтаж, восстановление площадки, рекультивацию территории возникает, когда уже на этапе приобретения (сооружения) объекта очевидно, что по истечении срока службы объекта возникнут соответствующие расходы (например, обязанность по ликвидации может вытекать из условий договора). Либо соответствующая обязанность компании может возникнуть в ходе эксплуатации объекта.

Пример 2

Компания осуществляет строительство производственного цеха на арендуемой территории. Общая стоимость строительства оценивается в 30 млн руб. Согласно условиям договора, на арендатора возложена обязанность по ликвидации постройки по окончании срока аренды (оставшийся срок аренды по окончании строительства - 10 лет).

Предварительные расходы по выводу производственного цеха из эксплуатации, демонтажу и очистке территории составят 5 млн руб. Расчетная ставка дисконтирования составляет 10 %.

По окончании строительства производственное помещение будет поставлено на баланс в следующей оценке:

30 млн руб. + 5 млн руб. / 1,1 10 = 32 млн руб.

Несмотря на то что в стоимости объектов основных средств может быть капитализирована сумма резерва по будущему выводу объектов из эксплуатации, компании не имеют права создавать резерв по ремонту основных средств . В том числе это относится и к капитальному ремонту объектов, являющемуся обязательным условием эксплуатации некоторых объектов (например, обязательная периодическая замена двигателя у самолета). Данное правило вытекает из международного стандарта IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Основным аргументом при этом является то, что затраты по ремонту не являются текущим обязательством компании. Одним словом, компания может уклониться от будущего ремонта либо вовсе избавиться от самого объекта основных средств (продать, уничтожить и т. д.). Кроме того, резервы создают условия для манипуляции финансовыми результатами.

В отличие от резерва по выводу из эксплуатации, являющемуся условием эксплуатации объекта, расходы на будущий ремонт не являются текущим обязательством на момент ввода объекта в эксплуатацию. Резерв - это расход, который признается в учете с целью равномерного распределения будущих платежей, что является залогом более объективного распределения финансового результата по отчетным периодам. А ремонты объектов сами относительно распределены во времени; кроме того, периодичность их для разных объектов основных средств неоднородна. Важным критерием является также возможность оценки расхода. Что касается резерва по ремонту, то количество ремонтов в отношении объектов определить достаточно сложно.

Пример 3

Сравним две ситуации. Компания арендует земельный участок, на котором построила ферму. По условиям договора по истечении срока аренды компания должна демонтировать постройку и произвести расчистку территории.

Демонтаж и расчистка территории являются условием эксплуатации объекта (фермы), так как в противном случае это является нарушением договора аренды. Поэтому на момент ввода объекта (фермы) в эксплуатацию его первоначальная стоимость должна включать предполагаемые будущие расходы по удалению объекта (резерв).

Авиационная компания имеет на балансе самолеты. Она должна периодически проводить контрольные проверки и капитальный ремонт двигателей самолетов, а также их замену, поскольку каждый двигатель должен иметь не более одного капитального ремонта. Руководству авиакомпании неизвестно, какое количество контрольных проверок и капитальных ремонтов предстоит в отношении самолетов. Резерв по ремонту основных средств не создается.

РСБУ В российском учете предусматривается возможность создания резерва расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Это различие российских правил учета и МСФО следует учесть при трансформации отчетности.

Следующая особенность формирования первоначальной стоимости основных средств возникает в ситуации, когда объект приобретается в рассрочку, и состоит в том, что неоплаченная часть стоимости объекта должна отражаться в первоначальной стоимости основных средств в дисконтированной оценке. Разность между величиной задолженности и суммарными выплатами признается как расход на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам».

Пример 4

Компания приобрела автомобиль общей стоимостью 1 млн руб. По условиям договора автомобиль передан после оплаты 50 % его стоимости. Оставшаяся часть стоимости автомобиля подлежит уплате через 2 года. Средний рыночный процент по кредитам в отчетном периоде составил 15 %. Рассчитаем стоимость автомобиля при постановке на баланс компании-покупателя:

500 тыс. руб. + 500 тыс. руб. / (1 + 0,15)2 = 878 тыс. руб.

Обратим внимание на то, как формируется в МСФО первоначальная стоимость основного средства при обмене активами. В соответствии с п. 26 стандарта стоимость нового актива должна определяться как справедливая стоимость переданного возмещения , т. е. стоимость передаваемого актива плюс сумма уплаченных денежных средств и их эквивалентов.

В учете это будет оформлено проводкой:

Дт «Основные средства»

Кт «Реализация основных средств»

Кт «Денежные средства»

Пример 5

Производственное предприятие приобретает специализированное оборудование у постоянного поставщика. В порядке расчетов за оборудование предприятие должно передать 5 единиц выпускаемых приборов, обычная цена реализации которых составляет 250 тыс. руб. за единицу. Помимо этого будет уплачено 350 тыс. руб.

Первоначальная стоимость специализированного оборудования при постановке на баланс будет определяться как справедливая стоимость переданного возмещения, а именно: балансовая стоимость оборудования = 250 тыс. руб. х 5 + 350 тыс. руб. = 1600 тыс. руб.

Если же справедливая стоимость передаваемого актива определяется менее достоверно, чем стоимость полученного объекта основных средств, то новый объект может быть поставлен на баланс по своей справедливой стоимости . Напомним, что в МСФО справедливая стоимость определяется как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

В ситуации, когда в сделке по обмену активами не представляется возможным определить также и справедливую стоимость полученного актива и если такая сделка носит некоммерческий характер, стандарт предписывает оценить полученный по обмену актив по балансовой стоимости переданного имущества .

Последующие затраты. Корректировка первоначальной стоимости

Затраты, производимые компаниями в отношении основных средств после их ввода в эксплуатацию, могут по-разному влиять на данные отчетности: одни затраты могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства, другие признаются текущими расходами периода. Для ответа на вопрос, капитализировать или не капитализировать расходы по основным средствам, стандарт рекомендует руководствоваться основными критериями признания активов, т. е. способностью приносить компании экономические выгоды, а также возможностью их надежной оценки.

В стандарте все последующие затраты в отношении основных средств условно поделены на три группы:

Ремонт и текущее обслуживание;

Ремонт, сопровождающийся заменой отдельных запчастей;

Контрольные проверки.

В п. 12 стандарта указано, что затраты на повседневное обслуживание объектов не должны признаваться в балансовой стоимости основных средств, поскольку они понесены в связи с восстановлением или сохранением ожидавшихся от объектов экономических выгод. Это, как правило, расходы по оплате труда, расходные материалы, комплектующие. Указанные расходы следует считать текущими расходами отчетного периода.

При эксплуатации объектов возникают и более сложные виды ремонта, связанные с заменой компонентов, реконструкцией, модернизацией. Считается, что указанные расходы способны принести компании дополнительные экономические выгоды, поэтому их принято капитализировать в стоимости основного средства.

По правилам МСФО крупные детали, имеющие различные сроки полезной службы и требующие регулярной замены, должны учитываться как самостоятельные объекты основных средств (МСФО 16.43). В основном это относится к таким сложным объектам, как самолеты, корабли, газовые турбины, представляющим собой группу взаимосвязанных компонентов.

Если компания осуществляет замену компонента в сложном объекте, то замена компонента рассматривается как реализация старого компонента, а стоимость нового компонента прибавляется к балансовой стоимости сложного объекта:

БС объекта = БС - стоимость старого компонента + стоимость нового компонента.

Пример 6

Компанией принято решение заменить вышедший из строя двигатель автомобиля.

Общая стоимость автомобиля на дату постановки на учет составляла 500 тыс. руб., в том числе:

Корпус - 400 тыс. руб.;

Двигатель - 100 тыс. руб.

Срок полезного использования установлен:

Для корпуса - 10 лет;

Для двигателя - 5 лет.

На дату ремонта автомобиль находится в эксплуатации 3 года.

Стоимость замены двигателя составляет 130 тыс. руб.

Рассчитаем балансовую стоимость автомобиля после замены двигателя.

Остаточная стоимость автомобиля на дату ремонта составляет 320 тыс. руб.

(500 тыс. руб. - (400 тыс. руб. / 10 х 3 + 100 тыс. руб. / 5 х 3)),

в том числе двигателя - 40 тыс. руб.

(100 тыс. руб. - 100 тыс. руб. / 5 х 3).

Балансовая стоимость автомобиля после замены двигателя составляет 410 тыс. руб.

(320 тыс. руб. + 130 тыс. руб. - 40 тыс. руб.).

В ходе эксплуатации основных средств компании могут осуществлять периодические расходы на комплексные проверки и комплексный ремонт. Если проводимая комплексная проверка является условием эксплуатации основного средства и, таким образом, выполняется условие признания материального актива, то стоимость проверки прибавляется к балансовой стоимости объекта. Остаточная стоимость прошлой проверки при этом подлежит списанию.

Например, эксплуатация самолета невозможна без комплексного тестирования. Таким образом, это является условием получения от объекта экономических выгод. В соответствии с основным критерием признания активов - возможность оценки и получения экономических выгод - стоимость комплексной проверки подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства и амортизируется на протяжении срока полезного использования сложного объекта. Остаточная стоимость прошлой проверки при этом подлежит списанию.

Прочие корректировки первоначальной стоимости

Как указано выше, в некоторых отраслях компании обязаны нести затраты по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению промышленной зоны (атомная энергетика, добывающая промышленность). Считается, что данное обязательство возникает в целях получения будущих экономических выгод от использования актива, поэтому в активе должна быть капитализирована сумма (резерв) будущих расходов.

МСФО определяет резерв как обязательство с неопределенным сроком или суммой погашения, которое влечет за собой отток экономических выгод, и в связи с неопределенностью события по МСФО величина резерва должна корректироваться.

Как отражать это изменение в учете, если при начислении резерв был капитализирован в стоимости основного средства? Ввиду неоднозначности ответа Комитетом по интерпретациям выпущено толкование IFRIС 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах».

Отвечая на вопрос, толкование разделяет три возможные причины изменения резервов:

В результате корректировки будущих расходов;

В результате изменения ставки дисконтирования;

В результате сокращения периода дисконтирования (раскручивания ставки дисконта).

В зависимости от причины изменения величины резерва (обязательства) его влияние на данные отчетности различно.

В толковании указано, что если величина обязательства (резерва) изменяется в результате раскручивания ставки дисконта, то сумма изменения подлежит отражению в составе финансовых расходов.

Такой вывод, скорее всего, основан на том, что в результате раскручивания ставки дисконта величина обязательства (резерва) изменяется ввиду сокращения срока до погашения обязательства; пересмотра резерва как такового не происходит. Это, в свою очередь, не влечет за собой изменения оттока экономических выгод. Следовательно, величина изменения резерва не может включаться в первоначальную стоимость основных средств.

Если же корректировка резерва осуществляется по двум другим основаниям, то ее отражение в учете зависит от модели оценки основного средства, выбранной предприятием, а именно:

Если актив оценивается по фактической себестоимости, то изменение обязательства должно корректировать первоначальную стоимость, но таким образом, чтобы балансовая стоимость не получила отрицательное значение. Излишняя сумма подлежит немедленному признанию в ОПУ.

Если актив оценивается по модели переоценки, то изменения обязательства списываются за счет дохода от переоценки в отношении данного актива (в «Капитале»), т.е.:

при увеличении резерва:

Дт «Доход от переоценки»

Кт «Резерв по выводу из эксплуатации»;

при уменьшении резерва:

Дт «Резерв по выводу из эксплуатации»

Кт «Доход от переоценки».

Последующая оценка

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают две модели оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной стоимости.

Закрепляя метод последующей оценки, компании могут применять различные способы оценки к разным группам основных средств. Но в рамках одной группы активов должен соблюдаться один и тот же способ.

Метод учета по первоначальной стоимости предполагает учет основных средств по фактическим затратам на приобретение за вычетом амортизации и убытков от обесценения.

Метод учета по переоцененной стоимости заключается в оценке основных средств по их справедливой стоимости за вычетом последующей амортизации и убытков от обесценения. Этот метод может использоваться только в отношении тех объектов, по которым справедливая стоимость поддается надежной оценке.

Стандарт указывает, что справедливая стоимость земли и зданий должна определяться по рыночным ценам с привлечением профессионального оценщика. Справедливая стоимость машин и оборудования также должна основываться на рыночной стоимости.

При отсутствии рыночных данных и для оценки специфических объектов, сделки по реализации которых отсутствуют, справедливая стоимость может определяться доходным методом или методом остаточной стоимости замещения.

Что касается периодичности проведения переоценки по МСФО, то IAS 16 четких сроков не устанавливает, но указывает, что переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью с тем, чтобы избежать существенной разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью на дату баланса.

Одним из существенных моментов, отличающих отчетность по МСФО от российской отчетности, является методика проведения переоценки основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам.

В соответствии с российскими правилами учета переоценке подвергается первоначальная или восстановительная стоимость основных средств, а затем осуществляется корректировка накопленной амортизации с применения коэффициента, аналогичного коэффициенту изменения первоначальной стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

По правилам МСФО компании, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (т. е. остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости. Кроме того, по правилам МСФО (IAS 36 «Обесценение активов») справедливая стоимость объекта основных средств подлежит корректировке при наличии признаков обесценения (моральное и физическое устаревание, юридические и другие ограничения и т. д.).

Указанное выше различие в методиках переоценки следует учесть при проведении трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО.

РСБУ Результаты переоценки в соответствии с МСФО отражаются в бухгалтерском учете и влияют на изменение капитала аналогично тому, как это делается в отечественном учете на основании рекомендаций, изложенных в Приказе № 94н . Исключение составляет то, что в МСФО убыток от переоценки относится на расходы отчетного периода, в то время как в российском учете он уменьшает непосредственно накопленную прибыль. Соответственно, в российской отчетности результаты переоценки никогда не затрагивают показатели отчета о прибылях и убытках, а отражаются в отчете об изменении собственного капитала.

В соответствии с IAS 8 «Учетная политика, ошибки и изменения в бухгалтерских оценках», если компания впервые принимает решение о переоценке основных средств, то это следует рассматривать как изменение учетной политики, однако корректировку сравнительных показателей прошлых периодов проводить не следует (МСФО 8.17). Как следует из IAS 8, переход к оценке основных средств по первоначальной стоимости должен сопровождаться корректировкой сравнительных показателей предыдущих периодов (МСФО 8.19).

В процессе трансформации отчетности крайне важно правильно классифицировать находящееся на балансе компании (а также за балансом) имущество. Внеоборотные материальные активы в МСФО разбиваются на три категории: основные средства, инвестиционная собственность и внеоборотные активы, предназначенные для продажи. А это означает, что каждый из указанных активов имеет свои правила учета, подчиняется своему стандарту МСФО и отражается по своей статье баланса. Поэтому не следует путать переоценку основных средств и переоценку инвестиционной недвижимости или активов на продажу, так как порядок переоценки этих категорий активов различен. Например, результаты переоценки инвестиционной недвижимости всегда отражаются в отчете о прибылях и убытках и не формируют статью «Доход от переоценки», т. е. влияют на капитал компании только посредством участия в финансовом результате отчетного периода.

Корректировка амортизации при переоценке

В стандарте содержится указание, как технически отразить переоценку в учете. Для этого предусмотрено два возможных варианта: по методу индексации и по методу прямого пересчета по рыночным ценам.

Метод индексации состоит в том, что амортизация пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости актива, в результате чего после переоценки балансовая стоимость соответствует его переоцененной стоимости.

В соответствии с методом прямого пересчета по рыночным ценам осуществляется списание накопленной амортизации, а затем переоценивается чистая балансовая стоимость объекта (в частности, применяется для зданий, которые переоцениваются до рыночной стоимости).

Пример 7

Первоначальная стоимость объекта - $1000, накопленная амортизация - ($250), остаточная стоимость - $750, переоцененная стоимость - $1100.

1. Пересчет амортизации по методу индексации:

БС = $1000 х $1100 / $750 = $1467

АМ = $250 х $1100 / $750 = ($367)

Остаточная стоимость - $1100

Проводка в учете:

Дт «Основные средства» - 467

Кт «Доход от переоценки» - 350

Кт «Амортизация» - 117

2.Пересчет амортизации по методу прямого пересчета по рыночным ценам:

Проводка в учете:

Дт «Амортизация» - 250 (списание амортизации)

Дт «Основные средства» - 100 (1100 - 1000)

Кт «Доход от переоценки» - 350

Списание дохода от переоценки

Важной особенностью учета основных средств является то, что в МСФО положительный результат переоценки, отраженный в капитале, может списываться на счет нераспределенной прибыли как в момент прекращения признания актива, так и постепенно, в процессе использования актива , пропорционально начислению амортизации.

Пример 8

Первоначальная стоимость сооружения составляет 1000 тыс. руб. На 31.12.06 проведена переоценка, в результате чего стоимость сооружения увеличена до 2200 тыс. руб. При общем сроке полезного использования 50 лет на дату переоценки накопленная амортизация сооружения составила 100 тыс. руб. (за 5 лет). Срок полезного использования не пересматривался.

За 2007 г. начислена амортизация: 49 тыс. руб. (2200 тыс. руб. / 45 лет).

Списан доход от переоценки: 27 тыс. руб. (1200 тыс. руб. / 45 лет).

Дт «Доход от переоценки» - 27 тыс. руб.

Кт «Нераспределенная прибыль» - 27 тыс. руб.

Проводки приведены без учета налоговых разниц.

Амортизация основных средств

Амортизация определяется в стандарте как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Срок полезной службы представляет собой период, на протяжении которого организация предполагает использовать актив либо количество единиц, произведенных в результате использования актива.

РСБУ Отечественный стандарт ПБУ 6/01 предусматривает, что срок полезного использования устанавливается единожды при принятии объектов к учету и корректируется в исключительных случаях: при проведении достройки, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации объектов, в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

Существенным отличием международных правил учета от российских является то, что в МСФО требуется ежегодный пересмотр сроков и метода начисления амортизации. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

Определяя срок полезного использования объекта, компании должны учитывать такие факторы, как ожидаемый объем использования; физический износ (зависит в том числе от программы ремонта и обслуживания); моральный износ; юридические ограничения (например, изменение срока аренды); цена реализации по прошествии определенного времени. Выбирая метод амортизации, организации должны стремиться к тому, чтобы этот метод наилучшим образом отражал схему получения экономических выгод от объектов.

Срок амортизации объектов в МСФО не ограничивается нормативными документами, и компании вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, основываясь на своем профессиональном суждении и учитывая вышеизложенные факторы.

РСБУ В российском учете свобода в выборе сроков полезного использования основных средств законодательно не ограничена, и компании вправе самостоятельно определять срок полезного использования объекта исходя из ожидаемой производительности или мощности; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Однако на практике компании, как правило, выбирают сроки амортизации из предложенных диапазонов, заложенных в Постановлении Правительства РФ № 1 или Постановлении Совмина РФ № 1072 .

Определяя срок амортизации основных средств, следует учитывать, что основное средство может представлять собой сложносочлененный объект, состоящий из компонентов, имеющих различный срок полезного использования (например, двигатель автомобиля). Каждый из компонентов при этом должен амортизироваться отдельно (МСФО 16.43). В основном это относится к крупным компонентам объекта, но организация вправе отдельно амортизировать и другие части объекта, несущественные по стоимости в сравнении с себестоимостью объекта в целом.

Политика организации в вопросах управления активами может предусматривать выбытие активов по прошествии определенного времени или после потребления определенной части будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования.

В связи с этим в МСФО введено понятие «ликвидационная стоимость». IAS 16определяет ликвидационную стоимость как расчетную сумму, которую организация получила бы в настоящее время от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором он будет находиться в конце срока полезной службы.

Например, компания приобрела и поставила на баланс производственную поточную линию. Балансовая стоимость объекта составляет 3,4 млн руб. По расчетам руководства, поточная линия прослужит не более трех лет, после чего будет произведена модернизация производства, для чего будет приобретен более современный конвейер. Морально устаревшая поточная линия будет продана, ориентировочная цена реализации составит 1 млн руб.

По правилам МСФО ликвидационная стоимость уменьшает базу для начисления амортизации . Таким образом, базой для начисления амортизации основных средств является первоначальная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

В предыдущем примере ежегодно в учете по поточной линии будет начисляться амортизация в сумме 800 тыс. руб.: (3400 тыс. руб. - 1000 тыс. руб.) / 3 года.

Ликвидационная стоимость объектов основных средств, как и амортизационные нормы, должна пересматриваться ежегодно. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

РСБУ Понятие ликвидационной стоимости в отечественном стандарте ПБУ 6/01 не предусмотрено. Планируемое выбытие объекта может повлиять на назначение срока полезного использования объекта, в течение которого будет осуществляться начисление амортизации актива. Однако остаточная стоимость объекта в российском учете, скорее всего, будет отличаться от показателя для целей МСФО на сумму предполагаемой ликвидационной стоимости.

Пересмотр нормы амортизации должен отражаться в учете перспективно, т. е. без корректировки предыдущих периодов, что вытекает из положений IAS 8«Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

Амортизация основных средств в МСФО начинается, когда актив готов к эксплуатации (когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации), и прекращается с прекращением признания актива.

При временной консервации объекта начисление амортизации в МСФО не прерывается. Это правило не относится к объектам, к которым применяется производственный метод начисления амортизации, так как согласно этому методу при отсутствии выпуска продукции амортизация равна нулю.

РСБУ В отечественном учете начало амортизации привязано к моменту передачи объекта в эксплуатацию. Объект может числиться на счете 01 «Основные средства» и не быть переданным в эксплуатацию (так называемые основные средства в запасе). В этом случае в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация не начисляется.

Как следует из IAS 16, в МСФО датой начала амортизации считается момент готовности объекта или при выполнении бухгалтерской записи: 01 «Основные средства» - Кт 08 «Капитальные вложения» в российском учете. В отличие от IAS 16, в отечественном законодательстве предусматривается, что на период консервации объектов основных средств (более 3 месяцев) амортизация прекращается, как и в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Остановимся на методах начисления амортизации.

В МСФО используются три метода:

Метод равномерного списания (линейный);

Метод уменьшающегося остатка;

Пропорционально объему производства (производственный метод).

При выборе метода учета компания должна учитывать требование стандарта: используемый метод амортизации должен отражать оптимальную схему потребления экономических выгод от использования актива. Поэтому европейскими компаниями более часто, чем в отечественном учете, применяются последние два способа начисления амортизации.

РСБУ Как известно, излюбленным у российских бухгалтеров является линейный способ начисления амортизации. Кроме того, в п. 19 ПБУ 6/01 указывается, что «в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств должны начисляться ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы».

Ежегодно пересматривая нормы амортизации, компании обязаны пересмотреть используемый метод амортизации объекта основных средств. Таким образом, к активу на протяжении срока его полезной службы могут применяться различные методы амортизации.

РСБУ Как отмечено выше, пересмотр метода амортизации в РСБУ не предусмотрен и допускается лишь в исключительных случаях: в случае реконструкции и модернизации.

В IAS 16 указывается, что амортизация не начисляется по объектам, по которым нельзя определить срок использования (земля). С этой целью стандарт требует отделять земельный участок и здание (строение) для целей амортизации, даже если их приобретение осуществляется единовременно.

РСБУ Согласно п. 17 ПБУ 6/01, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Необходимо отметить, что в соответствии с IAS 16 начисление амортизации актива должно начинаться с момента, когда он становится доступен для использования. Соответственно, начисление амортизации прекращается, если основное средство не используется .

РСБУ По российским правилам учета начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Раскрытие информации в пояснительной записке

Изменение показателя отчетности «Основные средства» должно быть представлено развернутой расшифровкой по следующим группам объектов: здания; офисное и компьютерное оборудование; автомобили и другие основные средства; незавершенное строительство. В том числе расшифровка должна содержать информацию о первоначальной стоимости объектов и начисленной амортизации:

На начало периода;

В отношении приобретения объектов в отчетном периоде, в том числе в связи с приобретением дочерних компаний;

В отношении выбытий в течение периода;

Изменение показателей при переоценке;

На конец года.

РСБУ Такое представление информации об изменении показателя «Основные средства» баланса согласуется с требованиями отечественного законодательства (см. Приказ Минфина РФ № 67н), реализованными в Форме № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отчетности.

В пояснительной записке к отчетности по МСФО должны быть раскрыты используемые методы начисления амортизации и применяемые сроки полезной службы (требование IAS 8 по раскрытию учетной политики).

Отдельно следует привести данные о стоимости незавершенного строительства и сумме обязательств по приобретению основных средств, существующих на отчетную дату, а также о временно не используемых объектах основных средств и объектов, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия (IFRS 5). Также пояснительная записка должна содержать информацию о существующих ограничениях, сопровождающих право собственности на основные средства, находящиеся в залоге в качестве обеспечения обязательств.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н (ред. От 27.11.2006), п.4, подп. «в».

ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 4:

«Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем».

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н.

Постановление «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» от 22 октября 1990 г. № 1072.

Стандарт МСФО (IAS) 16 определяет порядок учета основных средств и, следовательно, является одним из наиболее важных и часто применяемых стандартов. Рассмотрим основные положения IAS 16, касающиеся признания, оценки и амортизации основных средств.

Основными вопросами, рассматриваемыми в МСФО (IAS) 16, являются признание основных средств, их оценка на момент и после признания, обесценение основных средств (хотя существует IAS 36 , который полностью посвящен вопросам обесценения, в т.ч. основных средств) и прекращение признания.

Признание основных средств.

Основные средства (англ. "property, plant and equipment") - это материальные активы, предназначенные для использования в производстве, поставки товаров или оказания услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей; при этом ожидается, что они будут использоваться более одного периода.

В МСФО (IAS) 16 указано, что стоимость объекта основных средств признается в качестве актива, только в том случае, если:

• объект соответствует определению основных средств;
• признается вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом; а также
• стоимость объекта может быть надежно оценена.

Этот принцип признания применяется ко всем издержкам в момент их возникновения, которые связаны с приобретением или строительством объекта основных средств, при первоначальном его учете и впоследствии, при добавлении или замене его компонентов или комплексном обслуживании.

Затраты, формирующие первоначальную стоимость.

Некоторые объекты основных средств могут быть нужны компании по соображениям безопасности или охраны окружающей среды.

Хотя они не могут напрямую увеличить будущие экономические выгоды, их наличие неизбежно для получения будущих экономических выгод от других активов и, следовательно, они должны быть признаны в качестве актива.

Например, станция очистки воды может потребоваться химическому производителю, чтобы получить право на некоторые технологические процессы.

Последующие затраты.

Регулярное обслуживание актива признается в составе прибылей и убытков по мере возникновения, поскольку оно просто поддерживает (не повышает) способность актива приносить будущие экономические выгоды.

Однако некоторые компоненты объекта основных средств могут потребовать замены через регулярные промежутки времени, например, интерьеры и оборудование самолетов.

В таком случае предприятие прекращает признание старого компонента в балансовой стоимости актива и признает стоимость нового компонента. То же самое относится к комплексным проверкам на неисправности, капитальному ремонту и аналогичным действиям.

Первоначальная оценка стоимости основных средств.

Объект основных средств, который признается в качестве актива, оценивается по его первоначальной стоимости (англ. "cost") .

Стоимость объекта основных средств при первоначальной оценке включает:

1. цену его приобретения , включая импортные пошлины и налоги на покупку, после вычета торговых скидок;
2. любые издержки, непосредственно связанные с доставкой актива в место эксплуатации и подготовкой его к эксплуатации . Примерами таких затрат являются: затраты на подготовку площадки, стоимость доставки, установки и сборки и т. д.
3. первоначальную оценку затрат на демонтаж, удаление объекта и восстановление участка , на которой он расположен.

Стоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент денежной стоимости на дату признания.

Если платеж выходит за пределы обычных условий кредитования, разница между эквивалентом денежной стоимости и суммой платежа признается в качестве процентного расхода (если только такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»).

Если актив приобретается в обмен на другой немонетарный актив, первоначальная стоимость будет оцениваться по справедливой стоимости, кроме следующих случаев:

• в операции обмена отсутствует коммерческий характер или
• справедливую стоимость активов (переданного и полученного) невозможно надежно оценить.

Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Последующая оценка.

Предприятие может выбрать 2 модели учета для своих основных средств:

1. Модель учета по первоначальной стоимости ("cost model"). Предприятие должно учитывать актив по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.
2. Модель учета по переоцененной стоимости ("revaluation model"). Предприятие должно учитывать актив по переоцененной стоимости. Переоцененная стоимость представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Предприятие должно переоценивать свои активы с достаточно регулярно, чтобы их балансовая стоимость не отличалась существенным образом от их справедливой стоимости на конец отчетного периода. При переоценке объекта основных средств переоценивается весь класс основных средств, к которому принадлежит этот актив.

Изменение балансовой стоимости актива в результате переоценки следует рассматривать следующим образом:

Амортизация (обе модели).

Амортизация определяется как систематическое распределение амортизируемой суммы актива в течение срока его полезного использования.

Объекты основных средств обычно амортизируются для поддержания принципа соответствия ("matching principle") - поскольку они действуют более 1 года, они помогают в получении доходов более чем 1 год, и поэтому их стоимость должна быть распределена среди этих лет, чтобы соответствовать доходам, которые они помогают производить.

Если вы имеете дело с амортизацией, обратите внимание на 3 основные вещи:

1. Амортизируемая вечичина ("depreciable amount") : Амортизируемая величина актива - это СКОЛЬКО вы собираетесь обесценивать . Т.е зто первоначальная стоимость актива за вычетом ее ликвидационной стоимости ("residual value").

2. Период амортизации ("depreciation period") : Период амортизации - это КАК ДОЛГО вы собираетесь обесценивать актив . Т.е это срок полезного использования ("useful life") .

Срок полезного использования актива - это период, в течение которого, как ожидается, компания сможет использовать актив; или это количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые компания ожидает получить в результате использования актива.

МСФО (IFRS) 16 перечисляет несколько факторов, которые должны учитываться при определении срока полезного использования: срок полезного использования и ликвидационная стоимость актива должны пересматриваться по крайней мере ежегодно - на дату окончания отчетного года .

Если есть изменения в ожиданиях по сравнению с предыдущими оценками, то изменение должно учитываться как изменение учетной оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» .

Компания должна учитывать следующие факторы при определении срока полезного использования:

• предполагаемый объем использования актива,
• предполагаемый физический износ,
• моральное или коммерческое устаревание актива и
• правовые и аналогичные ограничения на использование актива.

3. Метод амортизации ("depreciation method"): метод амортизации - это то, КАКИМ ОБРАЗОМ вы собираетесь обесценивать актив .

Используемый метод амортизации должен отражать модель, в соответствии с которой будущие экономические выгоды актива будут потребляться предприятием.

Компания может выбрать один трех методов амортизации:

• производственный метод (метод списания стоимости пропорционально объему продукции, англ. "units of production method" ).

Выбранный метод пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. При изменении модели использования актива метод амортизации должен быть изменен, и должен учитываться как изменение бухгалтерской оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Амортизация признается в отчете о прибылях и убытках, если она не капитализируется в балансовой стоимости другого актива (например, в товарно-материальных запасах или в другом объекте основных средств).

Каждый компонент объекта основных средств со стоимостью, которая имеет значительный вес в общей стоимости объекта, амортизируется отдельно. Например, стоимость салона самолета может быть амортизирована отдельно от оставшейся стоимости самолета.

Обесценение актива.

Здесь МСФО (IAS) 16 обращается к другому стандарту, МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» , который предписывает правила пересмотра балансовой стоимости активов, определения их возмещаемой стоимости и убытка от обесценения, признания и возмещения убытков от обесценения и т. д.

МСФО (IAS) 16 устанавливает, что компенсация от третьих лиц за обесцененные или утерянные основные средства, включается в состав прибыли или убытка, когда компенсация становится дебиторской задолженностью.

Например, требование о возмещении ущерба по застрахованному имуществу от страховой компании признается в прибыли или убытке, когда страховая компания принимает требование и одобряет страховое возмещение (после соответствующей процедуры, предусмотренной договором страхования).

Прекращение признания объекта основных средств.

МСФО (IAS) 16 предписывает прекратить признание балансовой стоимости объекта основных средств:

• при его выбытии;
• или когда ожидаемые экономические выгоды от его использования или удаления более не ожидаются.

Доходы (не классифицированные как выручка! ) или расходы, возникающие в результате прекращения признания объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка.

Прибыль или убыток от прекращения признания рассчитывается как чистый доход от выбытия (как правило, доход от продажи актива) за вычетом балансовой стоимости актива.

Для описания правил и норм, связанных с отражением в бухгалтерии внеоборотных активов, действует специальный стандарт IAS 16, введенный в силу на территории РФ приказом Минфина №160н, датированным 2011 годом. Действие нормативного документа не распространяется на следующие ситуации:

• учет ОС, приобретенных для дальнейшей перепродажи;
• проведение в учете ценностей, относящихся к сельскому хозяйству;
• учет деятельности, связанной с разработкой полезных ископаемых;
• отражение прав на пользование недрами и добычу природных ресурсов.

Для учета перечисленных видов активов применяются другие IAS, разработанные под конкретную группу материальных и нематериальных ценностей.

Что международные стандарты понимают под основными средствами

В IAS 16 прописано, что к ОС относятся ценности, находящиеся в распоряжении хозяйствующего субъекта и соответствующие двум критериям:

1. Компания намеревается использовать их для изготовления или доставки продукции, административных целей, но не планирует дальнейшую перепродажу.
2. Предполагается, что внеоборотные активы будут использоваться на протяжении 12-ти-месячного срока и более.

Стоимость ОС учитывается как актив, а не увеличивает текущие расходы, если соблюдаются два условия:

• Ожидается, что владение ОС принесет компании доход в форме получения денег или снижения объема обязательств. Организация становится полноправным собственником актива и не имеет возможности возвратить его продавцу.
• Цену объекта можно оценить в денежном эквиваленте с высокой степенью точности.

Запчасти и резервные элементы оборудования относятся к ОС, если соблюдаются требования к длительности использования и возможности приносить доход компании-владельцу. Если ценности не соответствуют этим критериям, их отражаются в составе запасов.

Важно ! МСФО не вводит требований к стоимости оборудования для отнесения к основным средствам и не устанавливает единицы измерения – аналога инвентарного объекта в РСБУ. Отнесение ценностей к категории активов производится на основании профессионального суждения.

Как капитализируются затраты?

В нормативном документе IAS 16 говорится, что фирмы вправе капитализировать затраты, т.е. прибавлять соответствующие суммы к стоимости приобретенных (построенных) внеоборотных активов. Расходы учитываются по мере фактического осуществления.

Правило о капитализации распространяется на затраты, направленные на:

• покупку или создание ОС;
• их достройку;
• подготовку к непосредственному запуску;
• ТО, ремонтные работы по ходу эксплуатации.

Правила учета по МСФО предполагают, затраты допустимо прибавлять к первоначальной цене ОС, если они:

• Повышают способность актива нести экономическую пользу или являются обязательными для ввода объекта в эксплуатацию.
• Увеличивают стоимость объекта до уровня, не превышающего справедливой рыночной цены.

К числу примеров, когда затраты приводят к увеличению выгод организации, относится следующее:

• Ремонт или модернизация актива позволила продлить период его службы.
• Принятые меры дали возможность увеличить количество единиц товара, выпускаемых станком за единицу времени.
• На модернизированном оборудовании изготавливается продукция более высокого качества.
• Доработки станка снизили цену готовой продукции, что стало понятно, например, из документа расчета себестоимости выпуска.

Если понесенные затраты не имеют точной стоимостной оценки или не повышают полезность объекта ОС для компании, их следует отразить в составе расходов текущего периода.

Затраты на техобслуживание машин и оборудования, проведение текущего ремонта, не переносятся на себестоимость ОС. Единственное исключение – приобретение объекта в состоянии, когда без доработки и денежных вложений нормальное использование оказывается невозможным.

Как определяется себестоимость ОС?

Внеоборотные активы оцениваются по себестоимости. Это сумма денег или их эквивалентов, которые организация потратила для приобретения или создания объекта ОС. Для ее исчисления нужно сложить следующие расходы фирмы:

• цену договора покупки, включая расходы на растаможку товара, перечисление сопутствующих налоговых платежей;
• траты, сопутствующие доставке, приведению ОС в состояние, пригодное для непосредственного использования.

Если организация приобретает активы не на собственные, а на заемные средства, берет их в финансовую аренду, на нее ложится дополнительный груз в виде процентных платежей. Эти затраты не капитализируются, а увеличивают сумму месячных расходов.

К числу затрат, связанных подготовкой актива к непосредственному использованию и включаемых в себестоимость, относится:

• траты на услуги закупщика или иного специалиста, оформившего сделку приобретения актива;
• денежные средства, пущенные на оборудование площади для установки оборудования;
• стоимость работы грузчиков;
• траты на монтаж оборудования;
• цена услуг специалистов, проверивших корректность работы станка, и т.д.

Согласно правилам МСФО, недопустимо капитализировать следующие типы затрат:

• обусловленные созданием целого производственного комплекса;
• связанные с выводом на рынок новой товарной позиции или услуги;
• обусловленные освоением новых отраслей деятельности, обработкой дополнительных целевых групп клиентов;
• непрямые расходы (административные, реклама, маркетинг и т.д.).

Формирование себестоимости ОС заканчивается, когда актив доставлен заказчику, установлен и доведен до того состояния, в котором он способен выполнять функции, необходимые для организации. Затраты, производимые в период, когда оборудование еще не запущено или уже работает, относятся на расходы, увеличивают цену внеоборотных активов.

В себестоимость не включаются следующие затраты:

• траты, понесенные в период, когда оборудование не функционирует в полную силу;
• убытки, возникающие по причине временного лага между выпуском продукции на конкретном станке и формированием потребительского спроса на нее;
• затраты, связанные с перемещением основных средств, сменой технологии.

Если компания самостоятельно производит станок или строит здание, его цена будет равна справедливой стоимости, существующей на открытом рынке. Сверхнормативные затраты, например, счета, выставляемые одним структурным подразделением другому, не учитываются.

Правила переоценки ОС

IAS 16 описывает две модели учета внеоборотных активов:

• по первоначальной стоимости;
• на основании регулярной переоценки.

Компания обязана выбрать модель и закрепить ее правила в своей учетной политике. Она применяется ко всем основным средствам одного класса, например, ко всем автомобилям, объектам недвижимости, станкам и т.д.

Регулярная переоценка требует дополнительных финансовых вливаний и не освобождает организацию от необходимости исчисления первоначальной себестоимости актива. Ее дороговизна и техническая сложность обусловили низкую популярность у российских организаций.

Первая модель оценки предполагает, что текущая цена актива определяется как первоначальная себестоимость, уменьшенная на амортизацию и убытки от обесценения. Последние появляются в случае, если балансовая стоимость оказывается ниже, чем ценник не свободном рынке или эксплуатационная значимость оборудования.

Перед составлением очередного баланса компания должна оценить, имеются ли признаки обесценения, пользуясь критериями, изложенными в стандарте МСФО 36. Если они присутствуют, находится денежный эквивалент понесенных убытков. Так проявляется принцип осмотрительности: активы нельзя учитывать по цене, превышающей реальную, соответствующую конъюнктуре свободного рынка.

Суть модели переоценки заключается в том, что на каждую дату составления отчетности организация определяет стоимость ОС одного класса по формуле:

Стоимость = СС – А – У, где

• СС – справедливая стоимость, т.е. та цена, по которой фирма могла бы реализовать оборудование (машины, недвижимость и т.д.), если продавала бы его на свободном рынке прямо сейчас.
• А – амортизация.
• У – денежный эквивалент убытков от обесценения, определенный в соответствии с рекомендациями МСФО 36.

Как часто проводить переоценку – зависит от особенностей объекта основных средств. Если его цена меняется на значительные суммы, процедура осуществляется в ежегодном порядке (например, для промышленных станков), если остается примерно на одном уровне – реже, раз в 3-5 лет (например, для зданий и сооружений).

Как включить амортизацию в финансовую отчетность?

МСФО определяет, что амортизация – это распределение амортизируемой стоимости (АС) на период срока службы конкретного объекта.

АС находится по формуле:

АС – ПС – ЛС, где,

• ПС – первоначальная себестоимость актива, определенная в момент его приобретения и запуска;
• ЛС – ликвидационная стоимость – сумма денег, которую организация выручила бы от продажи объекта на исходе срока полезного использования.

На практике часто отказывается, что ЛС ничтожно мала и может быть исключена из формулы. Если компания решила придерживаться подобного подхода, он закрепляется в ее учетной политике.

Срок использования устанавливается на основе экспертного суждения. Это количество лет, на протяжении которого организация планирует применять конкретный актив и ожидает от него пользы с точки зрения принесения дохода или снижения обязательств.

Амортизацию необходимо начислять с момента, когда приобретенный (созданный) актив будет на 100% подготовлен к использованию.

МСФО не ограничивает руководство компании в выборе метода амортизации. В стандартах перечислены наиболее применяемые варианты, в числе которых равномерное распределение и способ уменьшаемого остатка. Окончательное решение остается за специалистами организации, оно зависит от того, как им видится процесс поступления экономических выгод от использования конкретного объекта.

Различие учета основных средств по МСФО и РСБУ

Учет ОС по МСФО имеет существенные отличия от РСБУ. Их причина кроется в разной направленности двух систем. Первая провозглашает приоритет содержания над формой. Определяющее значение имеет не структура договора, а экономический смысл операции. Вторая отдает приоритет оформлению, а не экспертным суждениям.

Выделяются следующие отличия в российском учете и международных стандартах:

1.Структура основных средств

МСФО исключает из области регулирования стандарта IAS 16 сельхозугодья, полезные ископаемые, разрешения на пользование недрами. Перечисленные объекты включаются в структуру ОС согласно положениям РСБУ.

2. Определение единицы ОС

РСБУ прописывает, что единицей «измерения» устанавливается инвентарный объект. В системе МСФО не определяется единица признания, общая для всех. Она устанавливается конкретной организацией на основании экспертного суждения, сформулированного с учетом особенностей деятельности коммерческой структуры.

3. Влияние стоимости на бухучет

В соответствии с международной отчетностью, понятие стоимости не является определяющим. Компания сама принимает решение, затраты какой суммы списывать на расходы, а какой – капитализировать, увеличивая доходную часть баланса. Она отталкивается от масштабов и условий собственной деятельности.

РСБУ предписывает, что основные средства показываются после выполнения набора требований, но при достижении определенной стоимости. Для налогового учета минимальная цена внеоборотного актива составляет 40 тыс. руб. Все, что не «дотягивает» до этой планки, включается в состав материально-производственных запасов.

4. Порядок амортизации

МСФО провозглашает, что амортизация начисляется с момента, когда актив будет готов к использованию. В РСБУ прописано, что первое начисление производится в месяце, следующем за месяцем постановки ОС на баланс.

5. Включение процентов по кредитам и займам в себестоимость ОС

МСФО гласит, что проценты за привлечение кредитных средств не учитываются в стоимости приобретенного оборудования, машин, сооружений. Они увеличивают расходы периода.

По правилам РСБУ проценты по полученным ссудам допустимо включать в стоимость внеоборотного актива, если они перечисляются до момента оприходования. Выплаты, совершенные позднее, классифицируются как прочие расходы.

6. Влияние последующих расходов на себестоимость ОС

Международные правила формирования отчетности предполагают, что затраты увеличивают себестоимость актива, если приносят компании пользу в дальнейшем и не ведут к превышению справедливой цены, установившейся на рынке.

Российские стандарты предполагают, что изначальная стоимость основных средств меняется в ограниченном числе случаев: достройка, модернизация, ликвидация (отчасти или полностью). Стоимостная разница включается в состав добавочного капитала компании.

IAS 16 и другие международные стандарты подробно описывают принципы признания ОС, определения их первоначальной стоимости и переоценки. Следование им дает возможность корректно отражать внеоборотные активы, что будет способствовать правильному исчислению финансового результата деятельности.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .

Балансовая стоимость - стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Амортизируемая величина - фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Специфическая для предприятия стоимость - приведенная стоимость потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении какого-либо обязательства.

Возмещаемая стоимость - большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования.

Остаточная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования.

Основные средства - это материальные активы, которые:

1) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

2) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Согласно принципу отражения в учете предприятие не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств включает:

1. Цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

2. Любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия:

1) затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

2) затраты на подготовку площадки;

3) первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

4) затраты на установку и монтаж;

5) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования); и

6) выплаты за оказанные профессиональные услуги

3. Предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

Включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия.

Себестоимость самостоятельно произведенного актива определяется на основе тех же принципов, что и себестоимость приобретаемого актива.

Себестоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами на дату отражения в учете. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных условий кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки, за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23.

В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу основных средств.

Модель учета по фактическим затратам

После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью.

После переоценки объекта основных средств накопленная на дату переоценки амортизация основных средств учитывается одним из следующих способов:

1) Пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке таким образом, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется при переоценке актива до стоимости замещения путем индексирования.

2) либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

Величина корректировки, возникающей при пересчете или списании накопленной амортизации основных средств, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету.

Класс основных средств - это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:

1) земельные участки;

2) земельные участки и здания;

3) машины и оборудование;

4) водные суда;

5) воздушные суда;

6) автотранспортные средства;

7) мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

8) офисное оборудование.

Переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу основных средств, выполняется одновременно.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком "прирост стоимости от переоценки". Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье "прирост стоимости от переоценки", относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком "прирост стоимости от переоценки".

При прекращении признания актива прирост стоимости от его переоценки, включенный в состав капитала применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль. Так, прирост стоимости от переоценки может быть полностью перенесен на нераспределенную прибыль при прекращении эксплуатации актива или его выбытии. Однако часть прироста стоимости от переоценки может переноситься на нераспределенную прибыль по мере эксплуатации актива. В таком случае сумма переносимого прироста стоимости представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытка.

Каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.

Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива.

Остаточная стоимость и срок полезного использования, а также метод амортизации актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года.

Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизации актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или даты прекращения признания актива. Соответственно, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован.

Срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия.

Земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. Земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются. Здания имеют ограниченный срок полезного использования и, таким образом, являются амортизируемыми активами.

Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива.

Могут применяться различные методы амортизации: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции . Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

1) при его выбытии; или

2) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка при списании объекта. Прибыли не должны классифицироваться как выручка.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация по каждому классу основных средств:

1) база, используемая для оценки балансовой стоимости в брутто-оценке;

2) используемые методы амортизации;

3) применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;

4) балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация основных средств (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода;

5) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

Поступления;

Активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи, и прочие выбытия;

Приобретение вследствие объединения бизнеса;

Увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в результате переоценки, и убытков от обесценения, отраженных или восстановленных в составе прочего совокупного дохода;

Убытки от обесценения, включенные в состав прибыли или убытка;

Убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка;

Амортизацию;

Чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления, в том числе при пересчете отчетности иностранного подразделения в валюту представления отчитывающегося предприятия;

Прочие изменения.

Для учета основных средств в соответствии с МСФО используется несколько стандартов, основным из которых является МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»).

В России учет основных средств регулируется ПБУ 6/01. Это положение было изменено приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». Данный документ существенно поменял порядок учета ОС, приблизив его к нормам международных стандартов. Тем не менее полностью сблизить отечественный подход с международными принципами не удалось.

Рассмотрим наиболее важные особенности признания основных средств в качестве объектов бухгалтерского учета в РСБУ и в МСФО, произведем сравнительную характеристику формирования первоначальной стоимости ОС и попробуем проанализировать порядок начисления амортизации объектов и особенности учета их выбытия.

Итак, основные средства - это материальные активы предприятия, которые используются для производства или поставки товаров или услуг, сдачи в аренду, в административных целях, а также те объекты, которые предполагается эксплуатировать в течение более одного отчетного периода.

МСФО не применяется в отношении биологических активов сельскохозяйственного назначения (см. МСФО 41 «Сельское хозяйство»); неприменимы эти стандарты учета к правам на минеральные ископаемые, к поиску и добыче минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов. Но если ОС используется для совершенствования или обеспечения функционирования вышеуказанных активов, то к нему применим стандарт 16.

Согласно российскому учету, основные средства – это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или в административных целях в течение 12 месяцев (или в продолжение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев). В РСБУ в состав основных средств также входят объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), что не оговаривается в МСФО.

Таким образом, определение, данное в РСБУ, практически совпадает с определением в МСФО. Однако что касается единицы бухгалтерского учета, то здесь имеются существенные расхождения. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. МСФО не предписывает единицу признания, то есть не определяет, что именно составляет объект ОС. В связи с этим применение критериев признания к конкретным обстоятельствам, в которых находится организация, требует профессионального суждения.

Первоначальное признание

Согласно МСФО 16 объект должен признаваться в качестве основных средств, если выполняются следующие условия:

Существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды в связи с эксплуатацией этого объекта.

Стоимость объекта может быть надежно оценена.

Что касается ПБУ, то надежная оценка актива не является критерием признания активов в качестве основных средств. Однако в российском учете четко указан предельный порог стоимости, по которому следует отличать ОС от других активов.

Объект основных средств согласно МСФО признается по первоначальной стоимости. В эту стоимость входит: покупная цена, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги, а также затраты, напрямую связанные с приведением объекта в рабочее состояние: затраты на подготовку площадки; первичные затраты на доставку и разгрузку; затраты на установку; стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов и инженеров; предполагаемая стоимость демонтажа / удаления актива и восстановления площадки в той степени, в которой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Первоначальная стоимость актива, созданного своими силами, определяется на основе тех же принципов, что и стоимость приобретенного актива.

Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств и справедливая стоимость иного встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его покупки или сооружения.

В российском учете первоначальной стоимостью актива признают сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами признаются: суммы, уплачиваемые за сам объект согласно договору, за его доставку и приведение объекта в пригодное для использования состояние. Сюда же могут входить расходы на выполнение работ по договорам, например строительного подряда, а кроме того – таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги и госпошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта, вознаграждения посреднической организации, через которую приобретено ОС, и иные затраты.

Если основное средство было приобретено в рассрочку или на условиях финансовой аренды, то его стоимость по МСФО будет равна фактической стоимости покупки, а разница между этой величиной и процентными выплатами признается расходом (если только она не капитализируется в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам»). В РСБУ затраты по займам включаются в первоначальную стоимость основных средств, если эти затраты возникли до приема ОС к учету. В других случаях – относятся к прочим доходам и расходам.

Последующие затраты, относящиеся к объекту ОС, который уже признан в учете, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные показатели существующего актива. Все последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

Примерами улучшений, увеличивающих балансовую стоимость основного средства, могут служить:

• – модификация объекта ОС, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;
• – усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;
• – внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

По ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации соответствующих объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости относится на добавочный капитал организации.

Последующая оценка

МСФО не предписывает единицу признания, то есть не определяет, что именно составляет объект ОС.

Согласно МСФО 16 в качестве учетной политики организация может выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки, и обязана применять этот подход ко всему классу основных средств. Компания, придерживающаяся второго варианта, понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку ОС, а также в любом случае должна будет исчислить стоимость ОС и по первому варианту. Поэтому модель переоценки представляется менее привлекательной для российских предприятий.

В РСБУ организация также может учитывать объект ОС по первоначальной стоимости (за вычетом начисленной амортизации) или по стоимости переоценки. Последнюю, согласно ПБУ 6/01, можно производить не чаще одного раза в год по всем однородным объектам ОС. При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в будущем придется осуществлять эту процедуру с основными средствами регулярно.

Рассмотрим подробнее каждый из вариантов учета ОС.

Модель учета по первоначальной стоимости. В данном случае текущая стоимость объекта ОС определяется исходя из первоначальной за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость основного средства превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость ОС – это наибольшая величина из двух значений: справедливой стоимости (за вычетом расходов на продажу) и эксплуатационной ценности основного средства.

Эксплуатационная ценность основного средства – это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате его использования.

На каждую дату составления бухгалтерского баланса компания оценивает наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение активов (эти признаки перечислены в МСФО 36 «Обесценение активов»). В случае выявления любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. Таким образом, действует принцип осмотрительности, согласно которому фирма не может завышать реальную стоимость активов.

В российской практике учета отсутствует концепция обязательного проведения переоценки объектов основных средств на предмет обесценения. Таким образом, текущая стоимость ОС в российском учете будет равна первоначальной стоимости за вычетом суммы накопленной амортизации.

Модель учета по переоцененной стоимости. Согласно данной модели учета, стоимость объекта ОС определяется как справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения.

Частота проведения переоценки зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. И если колебания в ней произвольны и довольно значительны, ОС требуется переоценивать ежегодно. В других случаях такая необходимость может возникать раз в три или пять лет. При этом нужно помнить, что если производится переоценка отдельного объекта ОС, то эту же процедуру нужно произвести со всем классом основных средств, к которому относится данный актив.

Если в результате переоценки балансовая стоимость актива повысилась, то это увеличение следует отразить непосредственно в капитале как «прирост от переоценки». Это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу ранее. Если же балансовая стоимость актива уменьшилась, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно в капитал под заголовком «Прирост от переоценки» при наличии любого кредитового сальдо в приросте переоценки в отношении того же самого актива.

Согласно ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта ОС относится в добавочный капитал организации. Сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет нераспределенной прибыли, зачисляется на этот же счет. Сумма уценки объекта ОС относится на счет нераспределенной прибыли. Сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной прежде. Любое превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки относится на счет нераспределенной прибыли. Эта сумма должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Принципы амортизации

Согласно МСФО 15 амортизация – это систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Она начисляется на основе амортизируемой стоимости актива. Согласно ПБУ 6/01 амортизацию по объекту основных средств нужно начислять исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости.

Амортизируемая стоимость – это первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость – это расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором предположительно он будет находиться в конце срока полезной службы.

Однако на практике ликвидационная стоимость часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. В таких случаях амортизация начисляется на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости. Данный факт необходимо отразить в учетной политике по МСФО.

Амортизируемая стоимость актива должна в обязательном порядке распределяться систематически в течение срока его полезной службы. Напомним, таковым считается период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив либо количество единиц производства (либо аналогичных единиц, которые она ожидает получить от эксплуатации объекта ОС).

Согласно МСФО актив нужно амортизировать с момента его готовности к использованию. В РСБУ износ начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету.

Что касается методов амортизации, то МСФО 16 не ограничивают предприятия в выборе. Однако в стандарте указаны наиболее применяемые из них способы: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. При этом в стандарте указано, что используемый вариант должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.

В соответствии с ПБУ 6/01 методов амортизации четыре: а) линейный, б) уменьшаемого остатка, в) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, г) пропорционально объему продукции или работ (производственный).

Избавление от ОС

В случае когда от эксплуатации или выбытия актива не ожидается никаких будущих выгод, его признание следует обязательно прекратить.

Выбытие объекта основных средств может происходить разными путями: например, путем продажи, передачи в финансовую аренду или в виде дарения.

Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта ОС, определяется как разность между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Классифицировать такую прибыль в качестве выручки МСФО запрещают.

В российском учете прекращение признания объекта ОС аналогично применяемым в МСФО: объект подлежит списанию с бухгалтерского учета, если он выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

В ПБУ ситуации, когда объект подлежит выбытию, описаны гораздо шире: продажа и прекращение использования вследствие морального и физического износа, при стихийном бедствии, при передаче в виде вклада в уставный капитал другой организации, при передаче по договору дарения и т. д. Доходы и расходы от списания объектов ОС, согласно ПБУ 6/01, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Елена Полетаева, эксперт журнала "Расчет"