В Главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ впервые четко указано на необходимость ведения организациями налогового учета для расчета налоговой базы. Этому посвящены статьи 313-333 НК РФ. Однако нельзя говорить о том, что российские организации не вели раньше налоговый учет. Они занимаются этим уже несколько лет, только до сих пор учет для целей налогообложения официально не назывался налоговым. Свою точку зрения об особенностях и отличиях налогового и бухгалтерского учета рассказывает В.В. Патров, доктор экономических наук, профессор Санкт-Петербургского государственного университета.

Что такое налоговый учет?

Налоговым учетом является совокупность всех действий бухгалтера, связанных с налогообложением (составление налоговых деклараций, выписка счетов‑фактур по НДС, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов‑фактур, книг покупок и продаж и т.д.).

По налогу на прибыль ярким примером налогового учета является работа, проводимая бухгалтерами для составления приложения № 4 к Инструкции МНС России от 15.07.2000 № 62 «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». В этой справке осуществлялась корректировка бухгалтерской отчетной прибыли для определения налогооблагаемой прибыли. Для составления этой справки организации должны вести отдельный учет расходов и доходов, учитываемых и не учитываемых при налогообложении прибыли, сумм превышения фактических расходов над установленными нормативами и т.п. Только раньше все эти процедуры не назывались налоговым учетом. Поэтому говорить о налоговом учете как о чем‑то совершенно новом не приходится. Единственным новшеством является необходимость особого ведения налогового учета в обязательном порядке.

Налоговый учет – это система обобщения информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов.

Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).

Данные налогового учета

Данные налогового учета должны отражать:

Порядок формирования сумм доходов и расходов;

Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

Сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

Порядок формирования сумм создаваемых резервов;

Сумму задолженности по расчету с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

Первичные учетные документы (в т.ч. справки бухгалтера);

Аналитические регистры налогового учета;

Расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации сгруппированных данных налогового учета за отчетный (налоговый) период без отражения по счетам бухгалтерского учета.

Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

Наименование регистра;

Период (дату) составления;

Измерение операций в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

Наименование хозяйственных операций;

Подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Формирование данных налогового учета

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в т.ч. операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах, либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных должен быть организован так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых магнитных носителях.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к приказу (распоряжению) руководителя об учетной политике для целей налогообложения.

Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Исправление ошибок в регистрах налогового учета должны быть обоснованы и подтверждены подписью лица, вносящего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Организация налогового учета

Налоговый учет возможно организовать так:

1. Бухгалтерский учет фактов хозяйственной деятельности осуществляются в обычном порядке работники бухгалтерской службы, а налоговый учет – работники службы, специально созданной для этой цели.

Однако здесь имеет место несколько отрицательных моментов:

Во-первых, создание специальной налоговой службы в большинстве случаев приведет к росту общего числа работников, занимающихся учетом (как бухгалтерским, так и налоговым). Кроме того, не все организации могут позволить себе создание вышеуказанной службы.

Во-вторых, по ряду операций будет дублирование учетных записей в обеих службах, поскольку показатели многих видов доходов и расходов, используемых при расчете налоговой базы, будут формироваться одинаково как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

В-третьих, для руководителей организаций цель бухгалтерского учета значительно снизится, ибо информацию по налогообложению прибыли они будут получать не от бухгалтерии.

2. Налоговый учет ведется без разработки конкретных форм аналитических регистров, которые будут отличаться в разных организациях в зависимости от условий хозяйственной деятельности (организационно-правовой формы, предмета и региона деятельности, видов заключаемых договоров и др.).

Показатели налогового учета

В статье 315 НК РФ перечислено, какие показатели должны быть отражены в налоговом учете для составления расчета налоговой базы. К ним относятся:

1. Прибыль (убыток) от реализации:

Товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества и имущественных прав (за исключение прибыли (убытков) от реализации*, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 пункта 4 статьи 315);

_________________________

* В НК РФ сказано «… за исключением выручки…», что не соответствует сути данного расчета. Видимо здесь имеет место техническая ошибка.

_________________________

Ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

Покупных товаров;

Финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

Основных средств;

Товаров (работ, услуг)** обслуживающих производств и хозяйств.

Для обеспечения возможности расчета прибыли (убытка) от реализации необходимо в разрезе вышеуказанных видов деятельности вести учет как выручки от реализации, так и понесенных при этом расходов.

_________________________

** В НК РФ сказано: «прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств». Это - редакционная неточность

_________________________

2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

Для расчета данного показателя следует учитывать отдельно внереализационные доходы и внереализационные расходы.

3. Убыток, подлежащий переносу на будущее в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Именно эти показатели должны в первую очередь приниматься во внимание при разработке видов и форм аналитических регистров налогового учета.

В основу данной концепции налогового учета положен принцип его максимального совмещения с бухгалтерским учетом.

Известно, что сумма прибыли (убытка) как для целей составления бухгалтерской отчетности, так и для расчета налоговой базы в принципе рассчитывается одинаково, как разность между доходами и расходами.

Доходы и расходы: налоговый и бухгалтерский учет

Оценка остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции для налогового учета

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных, изложенный в статье 319 НК РФ, принципиально отличается от методики оценки вышеуказанных показателей, применявшейся до сих пор в бухгалтерском учете.

Различия в этих методах оценки являются главной проблемой, решить которую предстоит налогоплательщикам. Самым простым способом решения этой проблемы было бы принять за основу методику оценки незавершенного производства и остатков нереализованной продукции, изложенную в статье 319 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета. При этом однако придется во многом изменить методологию бухгалтерского учета затрат на производство и порядок их бухгалтерского распределения между реализованной и нереализованной продукцией.

Особенности налогового учета операций с амортизируемым имуществом

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу в целях налогообложения относятся имущество и нематериальные активы, которые находятся в организации на праве собственности и используются ею для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Основными операциями с амортизируемым имуществом, влияющими на размер налоговой базы, являются начисление амортизации по имуществу, ремонт основных средств и реализация амортизируемого имущества.

Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 1.

Большинство этих особенностей легко могут быть учтены в вышеуказанных целях. Если амортизация для целей составления бухгалтерской отчетности начисляется, а для целей налогообложения – нет, то рассчитанные суммы амортизации в регистрах налогового учета не отражаются. В обратном случае суммы амортизации отражаются только в регистрах налогового учета.

Особенностью являются объекты основных средств стоимостью от 2000 руб. до 10000 руб., по которым, следует руководствоваться нормами налогового законодательства, т.е. согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ стоимость таких объектов должна включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

Таблица 1

Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам

Группы и виды основных средств	Начисление амортизации
		для целей налогообложения
Объекты жилищного фонда	не начисляется	начисляется
Многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста	не начисляется	начисляется
Основные средства, первоначальная стоимость которых от 2000 руб. до 10000 руб.	начисляется	не начисляется
Основные средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств)	начисляется	не начисляется
Основные средства переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование	начисляется	не начисляется
Основные средства некоммерческих организаций, не используемые для предпринимательской деятельности	не начисляется	начисляется

По сравнению с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», глава 25 Налогового кодекса предусматривает некоторые особенности начисления амортизации. В частности, в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды* и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Это не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

____________________

* Понятие «агрессивной среды» дано в пункте 7 статьи 259 НК РФ

____________________

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается также начисление амортизации по пониженным нормам (по сравнению с установленными) по решению руководителя организации. Решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

В пункте 21 ПБУ 6/01 говорится: «начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету…». В пункте 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств сказано, что принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта приемки‑передачи основных средств и иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию. Следовательно, по объектам основных средств (недвижимость и транспортные средства), право собственности на которые в соответствии со статьей 219 ГК РФ подлежит государственной регистрации, начисление амортизации для целей бухгалтерского учета начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации. Для целей налогообложения пункт 8 статьи 258 НК РФ для вышеуказанных объектов предусматривает начисление амортизации с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ не предусматривается изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества за счет его переоценки. Следовательно, сумма дооценки основных средств, сделанная по решению руководителя организации, не будет учитываться при расчете амортизации для целей налогообложения прибыли.

Ремонт основных средств

Для организаций, кроме перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 260 НК РФ, имеются особенности в признании расходов на ремонт основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

В первом случае все расходы, связанные с ремонтом основных средств, списываются на счета по учету затрат в полной сумме.

Для целей же налогообложения эти расходы признаются в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. Расходы, превышающие этот размер, включаются в состав прочих расходов равномерно:

В течение пяти лет – при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой – десятой амортизационных групп;

В течение срока полезного использования – при ремонте основных средств, включенных в состав первой – третьей амортизационных групп;

Чтобы обеспечить вышеуказанный порядок признания расходов организации должны вести учет расходов на ремонт основных средств в разрезе амортизационных групп. В случае невозможности такого учета суммы расходов на ремонт, относящихся к основным средствам соответственно первой – третьей и четвертой – десятой амортизационных групп, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.

Аналитический учет распределяемых расходов на ремонт необходимо организовать таким образом, чтобы данные учета отражали группировку расходов на ремонт в зависимости от состава отремонтированных основных средств, момент возникновения указанных расходов и сроки их списания, а также сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.

Суммы превышения расходов на ремонт арендуемых основных средств отражаются в аналитических данных налогового учета арендатора и включаются в состав прочих расходов в аналогичном порядке.

Убыток от реализации амортизируемого имущества

Имеют место отличия в учете убытка от реализации амортизируемого имущества. Для целей составления бухгалтерской отчетности вся сумма убытка учитывается при расчете финансового результата хозяйственной деятельности.

Для целей налогообложения убыток отражается в учете как расходы будущих периодов, которые включаются в состав внереализационных расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между числом месяцев срока полезного использования этого имущества и числом месяцев его эксплуатации до момента реализации (включая месяц, в котором имущество было реализовано).

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании реализованных объектов, по которым возникли расходы будущих периодов, числе месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Во всех вышеперечисленных случаях расхождения в порядке формирования расходов для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения возможны два варианта учета: отдельно для каждой из этих целей или по методике, указанной в Налоговом кодексе. При этом для сокращения учетной работы более предпочтительным является второй вариант.

Исключением является начисление амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, когда для целей составления бухгалтерской отчетности целесообразно начислять амортизацию по основной норме, т.е. без специального коэффициента 0,5. Кроме того, для вышеуказанной цели возможен учет сумм дооценки основных средств при начислении по ним амортизации.

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 2.

Порядок их учета для вышеуказанных целей в основном аналогичен порядку по основным средствам. При этом следует обратить внимание на несколько моментов.

Во‑первых, для целей налогообложения нематериальные активы стоимостью до 10000 рублей сразу включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию. Если вышеуказанные активы для целей составления бухгалтерской отчетности будут амортизироваться, то сумма их амортизации при расчете налоговой базы не будет учитываться. Для сокращения учетной работы проще стоимость таких нематериальных активов во всех случаях сразу списывать на расходы.

Во‑вторых, Налоговый кодекс вообще не признает деловую репутацию организации и организационные расходы в качестве объектов нематериальных активов в отличие от ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», так же, как и амортизацию по этим объектам для расчета налоговой базы.

В‑третьих, в свою очередь ПБУ 14/2000 в отличие от Налогового кодекса (п. 3 статьи 257) не включает в состав нематериальных активов исключительное право на фирменное наименование, владение «ноу‑хау», секретной формулой или процессом*, а также информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

__________________________

* В гражданском законодательстве такие понятия отсутствуют.

__________________________

Нелинейный метод начисления амортизации, предусмотренный статьей 259 НК РФ, похож на способ начисления амортизации основных средств, указанный в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и называемый способ уменьшаемого остатка. Однако между ними есть два существенных отличия:

1. Нелинейный метод основан на расчете месячной нормы амортизации, а способ уменьшаемого остатка – на расчете годовой нормы амортизации, что приводит к разным суммам амортизации по месяцам;

2. Порядок расчета амортизации при способе уменьшаемого остатка не меняется в зависимости от величины остаточной стоимости объекта основных средств. При применении нелинейного метода с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

Сумма амортизации за месяц определяется путем деления базовой стоимости на число месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таблица 2

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам

Группы и виды нематериальных активов	Начисление амортизации
	для целей составления бухгалтерской отчетности	для целей налогообложения
Нематериальные активы, первоначальная стоимость которых до 10000 тыс. рублей включительно	начисляется	не начисляется
Нематериальные активы, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств)	начисляется	не начисляется
Нематериальные активы переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование	начисляется	не начисляется
Нематериальные активы некоммерческих организаций, используемые для уставной деятельности	начисляется	не начисляется
Деловая репутация организации	начисляется	не начисляется
Организационные расходы	начисляется	не начисляется
Исключительное право на фирменное наименование	не начисляется	начисляется
Владение: а) «ноу-хау»	не начисляется	начисляется
б) секретной формулой или процессом	не начисляется	начисляется
в) информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	не начисляется	начисляется

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Налоговый учет нужен для того, чтобы сформировать полную и достоверную информацию о налогооблагаемой базе, контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налога. Кроме того, он призван обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе вводить дополнительные реквизиты. Таким образом, будут формироваться регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется, налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде. А также сумму остатка расходов (убытков), которая должна быть отнесена на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов и размер задолженности перед бюджетом.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Налогоплательщики самостоятельно устанавливают порядок документооборота, определяют, в какой последовательности выполняются операции по формированию показателей налогового учета. Они же выбирают форму представления данных на бумажных носителях (надо понимать, именно внешнюю форму представления). То есть третье из отмеченных организационных мероприятий отдано на откуп предприятиям.

Регистры налогового учета - это документы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст. 314 НК РФ). На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах, составляют расчет налоговой базы.

Единой формы регистров нет, поэтому каждая фирма должна разработать их самостоятельно. Затем эти регистры необходимо утвердить и приложить к приказу об учетной политике для целей налогообложения. Каждый регистр должен содержать обязательные реквизиты. Вот они:

наименование;

период (дата) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Можно воспользоваться уже готовыми. Так, Федеральная налоговая служба разработала рекомендации по составлению регистров налогового учета «Система налогового учета, рекомендуемая ФНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. За правильностью отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета следят те, кто их составил и подписал. Если в регистре налогового учета обнаружена ошибка, исправлять их вправе только ответственное лицо. Причем исправление должно быть не только заверено подписью последнего (с указанием даты), но и письменно обосновано.

Аналитический учет данных налогового учета в целом должен быть так организован, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г.

ПБУ 18/02 вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, т.е. с 01.01.2003. Применять его должны все фирмы за исключением банков, страховых и бюджетных организаций. Малые предприятия могут не использовать это положение в своей отчетности. Согласно ПБУ 18 вводится счет 09 «Отложенный налоговый актив», на нем учитываются вычитаемые временные разницы в том отчетном периоде, когда они возникают, при условии существования вероятности того, что будет получена налогооблагаемая прибыль в последующих отчетных периодах, бухгалтерская амортизация больше налоговой- по ОС стоимостью свыше 10 тыс.руб. Вычитаемая временная разница возникает в двух случаях:

когда величина расхода, отражается в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в отчетном периоде;

когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы подлежащей включению в состав дохода для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

На счете 77 «Отложенное налоговое обязательство» учитываются налогооблагаемая временная разница, т.е. часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемая временная разница возникает в следующих случаях:

когда величина расхода, отражается в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше сумм расхода, подлежащей включению в состав расходов для целей налогообложения в отчетном периоде;

когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы подлежащей включению в состав дохода для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Бухгалтерская прибыль (убыток), отраженная в Отчете о прибылях и убытках, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью (убытком), отраженной в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Применение данного ПБУ позволит отразить в бухгалтерском учете и отчетности разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой налога на прибыль, которую вы реально должны уплатить в бюджет.

Ведь основа для формирования прибыли одна - это

хозяйственные операции, производимые организацией в

налоговом периоде. Поэтому, сравнив отражение одних и тех

же операций в каждом из видов учета, можно выявить

причины, по которым данные бухгалтерского и налогового

учета расходятся. Собственно на этом принципе выявления различий и отражения в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, рассчитанной на их основе, и строиться ПБУ.

Как правило, в бухгалтерском учете расходы признаются полностью.

В Налогом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении. Поэтому складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить их на сумму налогооблагаемую прибыль не может.

Можно построить налоговый учет на основе бухгалтерского. Для этого нужно четко определить, в чем правила налогового и бухгалтерского учета одинаковы, а в чем они различаются.

Затем нужно по возможности максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику, установив одинаковые способы:

амортизации основных средств и нематериальных активов;

списания материально-производственных запасов в производство;

определения производственной себестоимости продукции, оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе и т.д.

Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль.

Можно организовать отдельный налоговый учет, то есть построить независимую систему налогового учета, которая с бухгалтерским никак не связана. В этом случае придется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета.

Рассмотрим налоговый учет доходов от реализации.

Реализация - это переход права собственности на товары (результаты работ или услуг) от продавца (исполнителя) к покупателю (заказчику).

Для целей налогообложения товаром считается любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество фирмы. Это могут быть любые ценности: основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовая продукция, покупные товары и т.д. Доходы от их продажи учитывают в составе выручки от реализации.

В бухгалтерском учете выручкой от реализации считается только доход от продажи готовой продукции, товаров, результатов выполненных работ и оказанных услуг. Доходы же от продажи прочего имущества (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.) в выручку от реализации не включают. Их отражают в составе прочих доходов фирмы.

В какой момент нужно отразить выручку в налоговом учете? Это зависит от метода признания доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли.

Таких методов два:

метод начисления

кассовый метод.

В ООО «Престиж-Ремонт» используют метод начисления.

При методе начисления выручку отражают в момент перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг) от продавца к покупателю (заказчику).

Заплатить налог на прибыль придется по итогам того отчетного (налогового) периода, в котором товары были переданы покупателю или работы выполнены (услуги оказаны) для заказчика.

Когда ООО «Престиж-Ремонт» получит деньги за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), значения не имеет.

Отчетные периоды по налогу на прибыль - это первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (для тех фирм, которые платят налог ежеквартально или перечисляют ежемесячные авансовые платежи, исходя из прибыли, полученной за предыдущий квартал). Или один месяц, два месяца, три месяца и т.д. (если фирма платит налог ежемесячно, рассчитав его от прибыли, фактически полученной за прошедший месяц).

В ряде случаях в бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации товаров (работ, услуг) формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета - нет.

Как видно из таблицы 2, по правилам налогового учета в состав выручки от реализации не включают:

суммовые разницы;

проценты по коммерческим кредитам;

проценты (дисконт) по векселям.

Выручку от продажи имущества (работ, услуг) отражают в регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. В ряде случаев сумму выручки указывают также и в дополнительных регистрах налогового учета. Перечень этих регистров зависит от вида проданного имущества.

Таблица 2 Бухгалтерский и налоговый учет выручки от реализации

Вид доходов	Учет доходов
бухгалтерский	налоговый
Сумма выручки, полученная (причитающаяся к получению) от покупателя товаров, работ, услуг (за минусом НДС)	Включается в состав выручки от реализации (п.6 ПБУ 9/99)	То же (ст.249 НК РФ)
Курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте.	Включаются в состав прочих доходов или расходов (п.8 ПБУ 9/99, п.12 ПБУ 10/99
Суммовые разницы, которые возникают, если стоимость товаров, работ или услуг выражена в условных денежных единицах.	Увеличивают или уменьшают выручку от реализации (п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ 10/99	Включаются в состав прочих доходов или расходов (ст. 250, 265 НК РФ)
Проценты, полученные за отсрочку оплаты товаров, работ, услуг (коммерческий кредит)
Проценты или дисконт по векселям, полученным в оплату товаров, работ, услуг.	Увеличивают выручку от реализации (п. 6.2 ПБУ 9/99)	Включаются в состав прочих доходов или расходов (ст. 250 НК РФ)

Данные о реализации продукции, товаров, работ или услуг отражают в регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.

Его заполняют на основании первичных документов, которыми оформляют отгрузку товаров или продукции, а также передачу результатов выполненных работ и оказанных услуг. Такими документами являются акты сдачи-приемки, счета-фактуры, накладные, договоры и т.п.

В бухгалтерском учете выручку от продажи основных средств отражают в составе прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В налоговом учете доход от продажи основных средств считается выручкой от реализации.

Данные о списании объекта основных средств отражают в трех налоговых регистрах:

регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

регистре-расчете «Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества»;

регистре информации об объекте основных средств.

Сумму всех доходов, которые ООО «Престиж-Ремонт» получила в течение отчетного (налогового) периода, указывают в регистре учета доходов текущего периода. Это сводный регистр налогового учета.

Его заполняют на основании данных других налоговых регистров (например, регистра учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав; регистра-расчета «Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества»). Каждый вид доходов (выручку от реализации товаров, готовой продукции, материалов, основных средств и т.п.) отражают в регистре отдельно.

Данные из этого регистра переносят в декларацию по налогу на прибыль.

Рассмотрим налоговый учет НДФЛ.

Первичный документ налогового учета - налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ) (налоговая карточка). Налоговые карточки согласно п. 1 ст. 230 НК РФ обязаны вести все организации и индивидуальные предприниматели, которые производят выплаты физическим лицам и удерживают с них НДФЛ (т.е. все налоговые агенты). Они ведутся персонально по каждому физическому лицу.

Налоговую карточку ведет ООО «Престиж-Ремонт» по каждому физическому лицу.

В налоговой карточке отражаются все доходы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, подлежащие учету при определении налоговой базы, включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты. Не подлежащие налогообложению доходы в налоговой карточке не отражаются.

Налог должен быть перечислен в бюджет не позднее того дня, в который были получены наличные денежные средства на выплату дохода или сумма дохода была перечислена на банковский счет сотрудника.

Однако если сотрудник получил доход в виде материальной выгоды или в натуральной форме, то налог нужно перечислить в бюджет не позднее того дня, который следует за днем фактического удержания налога.

Налог перечисляют по месту постановки организации на налоговый учет.

Если у фирмы есть обособленные подразделения (филиалы или представительства), налог уплачивают как по месту нахождения головного отделения, так и по месту нахождения его подразделений.

Сумму налога, подлежащую уплате по месту нахождения обособленных подразделений, определяют исходя из суммы дохода, выплачиваемого сотрудникам этих подразделений.

Если общая сумма удержанного налога, подлежащая уплате

в бюджет, составляет менее 100 рублей, ее добавляют к сумме налога, подлежащей перечислению в следующем месяце. В любом случае эту сумму нужно перечислять не позднее декабря текущего года. В конце года на каждого человека, получившего доход в организации, составляется справка о доходах по форме N 2-НДФЛ. Справки о доходах направляют в налоговую инспекцию по месту регистрации организации ежегодно не позднее 1 апреля.

Правовые основы налогового учета определяются НК РФ.

Цель налогового учета:

Это обеспечение правильности и достоверности учета расчетов между предприятиями и государственными органами, т.е. формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Каждая организация в зависимости от набора и специфики проводимых операций имеет право самостоятельно выбрать способ регистрации данных о проведенных операциях, который определяет порядок их учета при формировании налоговой базы, исходя из законодательно установленного принципа - последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому. Порядок и организация ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, в которой должны быть оговорены следующие моменты:

Выбранные организацией способы формирования налоговой базы (по каждому виду налога указывается конкретный способ формирования налоговой базы);

Схема ведения налогового учета;

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных;

Порядок определения расходов, учитываемых для целей налогообложения;

Порядок определения даты реализации в целях начисления отдельных видов налогов;

Вариант определения выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

Способ ведения раздельного учета затрат для целей возмещения НДС;

Виды деятельности, по которым обеспечивается раздельный учет затрат (в части НДС);

Базы распределения общехозяйственных и других косвенных налогов по видам деятельности.

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Аналитические регистры налогового учета - совокупность показателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Создание единой системы налогового учета как аналогичного бухгалтерскому учету отдельного обязательного порядка сбора и систематизации данных о проводимых организацией операциях, влекущих налоговые последствия, законодательством не предусмотрено.

Общие подходы к формированию налоговой учетной политики по налогообложению прибыли приведены в ст.ст.313, 314 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения.

Возможны два варианта ведения налогового учёта.

1. Создание автономной системы налогового учёта, не связанной с бухгалтерским учётом. При этом каждая хозяйственная операция отражается в регистре налогового учёта.

2. Создание системы налогового учёта на основе данных бухгалтерского учёта. Этот способ ведения учёта менее трудоемок и в силу этого более целесообразен для применения. Он согласуется с нормами ст. 313 НК РФ.

Данная статья НК РФ устанавливает, что исчисление налоговой базы по итогам каждого отчётного (налогового) периода производится на основе данных налогового учёта, если гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учёта объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учёта.

Таким образом, когда правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, исчисление налоговой базы можно производить на основе данных бухгалтерского учёта. При разработке системы налогового учёта, основанной на данных бухгалтерского учёта, необходимо:

1. Определить объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, и объекты учёта, по которым правила учёта различны, выделив объекты налогового учёта.

2. Разработать порядок использования данных бухгалтерского учёта для целей налогообложения.

3. Разработать формы аналитических регистров налогового учёта для выделенных объектов налогового учёта.

4. Определить объекты раздельного налогового учёта (для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы).

Итак, налоговый учет в этом случае дополняет бухгалтерский, составляя с ним единое целое. Существенным недостатком данного варианта является большая сложность и достаточно высокая вероятность возникновения ошибок.

Данные налогового учета должны отражать:

Порядок формирования суммы доходов и расходов;

Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

Сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

Порядок формирования сумм создаваемых резервов;

Сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должен быть обеспечен набор всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1. Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Первичный учетный документ бухгалтерского учета является общей информационной базой для составления регистров как бухгалтерского, так и налогового учета. В различных видах бухгалтерских и налоговых регистров информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.

2. Аналитические регистры налогового учета. Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам налогового учета.

3. Расчет налоговой базы. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно с соблюдением норм соответствующих статей НК РФ. Например, порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций изложен в ст.315. В статьях 316-333 конкретизируются правила ведения налогового учета применительно к отдельным видам доходов и расходов (например, порядок налогового учета доходов от реализации, расходов по торговым операциям), отдельным видам организаций (страховых организаций, банков), различным видам договоров (доверительного управления имуществом).

В связи с тем, что единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, учреждение должно разрабатывать их самостоятельно либо вносить в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета. И в том и в другом случае регистры необходимо указывать в учетной политике для целей налогообложения.

Учетная политика - это совокупность способов ведения налогового учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о прибыли организации в налоговой декларации. Учетная политика должна раскрывать подходы организации при решении следующих вопросов:

Определение налоговой базы по налогу на прибыль;

Формирование налоговых обязательств перед бюджетом;

Оценка имущества;

Распределение убытков между налоговыми периодами.

В процессе формирования учетной политики должны быть установлены и обоснованы организационно-технические и методические аспекты налогового учета:

Порядок организации налогового учета;

Принципы и порядок налогового учета всех видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;

Формы аналитических регистров налогового учета;

Технология обработки учетной информации;

Способы ведения налогового учета.

К учетной политике прилагаются формы аналитических регистров и порядок отражения в них информации. При этом каждый регистр должен содержать следующие реквизиты: наименование, период составления, измерители операции, наименование операции, подпись лица, ответственного за составление регистра. Принятая учетная политика утверждается соответствующим приказом руководителя организации. Способы ведения налогового учета, выбранные организацией, применяются последовательно от одного учетного периода к другому. Изменения в учетную политику могут вноситься в случаях:

Изменения законодательства о налоге на прибыль;

Изменения применяемых способов налогового учета.

Организация вправе использовать данные аналитического учета, разработанные в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, при условии, что информация содержит все необходимые сведения для расчета налога на прибыль (Письмо Минфина России от 01.08.2007 № 03-03-06/1/531).

В соответствии со ст. 9 ФЗ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Итак, первичные документы являются основанием для организации как бухгалтерского, так и налогового учета.

На исследуемом субъекте создана автономная система налогового учета, не связанная с бухгалтерским учетом.

Актуальность темы исследования определяется следующими положениями. Налогообложение - это та сфера, которая касается практически всех: и государства, и общества в целом, и каждого налогоплательщика в отдельности.

Для государства налоги - это вопрос существования. Они являются основным доходным источником его, обеспечивая финансирование его деятельности. Денежные средства, собранные посредством налогов, поступают в бюджет или другие денежные фонды государства. Оттуда они расходуются на содержание государственного аппарата, обеспечение обороноспособности страны и поддержание правопорядка, финансирование государственных программ, выплату заработной платы работникам бюджетной сферы, включая учителей, врачей, работников культуры. Недостаточность средств, собранных посредством налогов, неэффективность налоговой системы, массовое уклонение от уплаты налогов - сразу же сказываются на «самочувствии» государства. А через это - на «самочувствии» общества и населения.

С налогами связаны практически все: и организации, и предприниматели, и просто рядовые граждане, являющиеся налогоплательщиками. Причем, связаны они с налогами весьма жестким и чувствительным образом - налоги опустошают их карманы.

Изъятие посредством налогов доходов предпринимателей лишает их стимулов к продолжению деятельности, подрывает финансовую базу производства и сокращает его инвестиционные возможности, повышает себестоимость товаров и в конечном счете их цену. Это, создавая трудности с реализацией, отрицательно сказывается на конкурентоспособности товаров на рынке, заставляя предпринимателей либо уходить в теневую экономику, либо вообще уходить из бизнеса.

Обложение налогом физических лиц, не говоря уже о том, что это снижает их жизненный уровень, приводит к сокращению покупательной способности населения. А это ухудшает общую экономическую ситуацию в стране - товары не находят спроса, заставляя производителей сворачивать производство. Экономика впадает в состояние стагнации.

В итоге налоги, по крайней мере в том случае, когда они превысят определенный размер, обеспечивая государство необходимыми денежными средствами, одновременно выступают причиной, приводящей экономику страны к краху, а ее население к обнищанию. В этой ситуации государство, вместо того, чтобы быть субъектом, обслуживающим общество и оказывающим ему помощь в его существовании и развитии, превращается в силу, враждебную обществу и приносящую ему вред.

Вред, причиненный экономике и обществу непродуманной налоговой политикой государства, может быть несравним с вредом, причиненным войной или вражеским нашествием.

Налогообложение всегда представляет собой тесное переплетение и взаимодействие экономических и юридических начал, неотделимых друг от друга. Исследования теоретических проблем, проводимые с позиций лишь одной науки (экономической или юридической), что имеет место по большей части, всегда однобоки и поэтому всегда неточны.

Налоги - весьма острый и социально опасный инструментарий, которым государству следует пользоваться весьма осторожно и продуманно и конечно же, на научной основе.

Задачи исследования:

– рассмотреть особенности организации налогового учета в организациях, выполняющих работы и оказывающих услуги;

– охарактеризовать порядок ведения налогового учета в организациях, выполняющих работы и оказывающих услуги;

Теоретической базой являются работы таких авторов как Воронин А.В., Грисимова Е.Н., Грузина Д.К., Дуканич Л.В., Ивченов Л.С., Евстигнеева Е.Н., Калинина Е.М., Медведев А.Н., Мошков Ю.Л., Осетрова Н.И., Пархачева М.А., перминова Е., Сомоев Р.Г. и др.

Согласно ст.313 НК РФ налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Главный принцип налогового учета заключается в группировке данных первичных документов в аналитические регистры в соответствии с требованиями налогового, а не бухгалтерского законодательства для формирования налоговой базы по налогу на прибыль и заполнения налоговой декларации. Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета можно использовать в качестве налоговых регистров.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Каждое предприятие должно самостоятельно организовать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения. Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, отнесения этих фактов к соответствующим доходам или расходам и формирования показателей налоговой декларации. При организации системы налогового учета должна быть обеспечена возможность осуществления контроля за правильностью формирования показателей, учитываемых при расчете налоговой базы, то есть «прозрачность» формирования показателей от первичного документа до налоговой декларации. Данные налогового учета основываются на первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (ст.313 НК РФ).

На практике бухгалтеры пытаются использовать разные подходы к ведению налогового учета.

1. Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета. Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчет налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет. При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно не связанные между собой регистры бухгалтерского учета и регистры налогового учета.

2. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета. Суть этого подхода заключается в том, что учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — бухгалтерский План счетов), но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов у них нет, поэтому бухгалтерская отчетность представляется только в налоговые органы и органы государственной статистики. Они мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением еще и классического бухгалтерского учета, который как бы становится ненужным.

Однако согласно ст.13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес не только для менеджеров, но и для акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности. Следует также заметить, что среднегодовая стоимость имущества, которая является базой для расчета налога на имущество, рассчитывается на основании остатков по счетам бухгалтерского учета. Если вместо бухгалтерского ведется налоговый учет, эти остатки будут искажены, и налог на имущество будет рассчитан неправильно со всеми вытекающими последствиями для налогоплательщика.

3. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета. Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учета бухгалтерского Плана счетов, то есть пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и ведение в одном Плане счетов и бухгалтерского, и налогового учета. Но в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учету в бухгалтерском и налоговом учете считается, что совместить два учета в одном не представляется возможным.

4. Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения. Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и до 2002 года. Свою позицию они мотивируют следующим. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст.313 НК РФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст.314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра — регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. Такой порядок не нарушает требований Налогового кодекса. Регистр корректировки — это не что иное, как справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета по налогу на прибыль (разумеется, переработанная с учетом требований главы 25 НК РФ). Иначе говоря, в регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех случаях, когда такая разница возникает.

Такой способ может применяться только небольшими организациями, в которых различия между бухгалтерским и налоговым учетом минимальны. Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично: в первом квартале они, возможно, смогут успешно применять этот способ, но во втором, третьем и четвертом кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, то есть поправлять корректировки, сделанные ранее. При таком объеме корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно, в отличие от бухгалтерского баланса, в котором актив должен равняться пассиву.

5. Налоговый учет ведется в обособленном налоговом Плане счетов. Этот подход является компромиссом между первым и третьим способами. Он заключается в том, что к бухгалтерскому Плану счетов дополнительно вводятся «налоговые» счета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы 25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского плана счетов. Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.

Аналитическими регистрами налогового учета в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст.313 НК РФ. Это удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ. Они должны добавить в схемы бухгалтерских проводок к хозяйственным операциям дополнительные проводки по налоговым счетам и составить новые алгоритмы хозяйственных операций в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведется по-разному. По тому же пути пошли разработчики большинства бухгалтерских компьютерных программ.

Такой способ является оптимальным для небольших и средних предприятий, на которых и бухгалтерский, и налоговый учет ведется силами бухгалтерии без привлечения дополнительных специалистов.

2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ, ОКАЗЫВАЮЩИХ РАБОТЫ И УСЛУГИ

2.1. Формирование расходов

Налоговый учет доходов фирм, выполняющих работы и оказывающих услуги ведут в обычном порядке. Доходы от продажи готовой продукции они учитывают в составе выручки от реализации.

Расходы фирм, выполняющих работы и оказывающих услуги, делят:

— на прямые;

— на косвенные.

К прямым относят расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ):

— на приобретение сырья и материалов, которые используют в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

— на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, необходимых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

— на оплату труда основного производственного персонала, ЕСН и платежи по обязательному пенсионному страхованию, начисленные с их заработной платы;

— связанные с начислением амортизации по основным средствам производственного назначения.

Остальные расходы (кроме внереализационных) считают косвенными.

Облагаемую прибыль фирмы уменьшают только те прямые расходы, которые относят к реализованной продукции. Косвенные и внереализационные расходы учитывают при налогообложении полностью. Относятся они к проданной продукции или нет — неважно.

С 1 января 2006 г. Налоговый кодекс разрешает воспользоваться фирмам правом на амортизационную премию в налоговом учете. То есть единовременно учесть в расходах затраты на капитальные вложения в размере не более десяти процентов от первоначальной стоимости основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Амортизационную премию включают в расходы того периода, в котором начали амортизировать основное средство (п. 3 ст. 272 НК РФ). Использование этой льготы — право, а не обязанность.

Поэтому применение амортизационной премии нужно закрепить в учетной политике фирмы.

Амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов. Распределять ее на остатки незавершенного производства не нужно, так как организация имеет право включить сумму премии в состав расходов отчетного (налогового) периода (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Именно так считают в Минфине России (Письмо от 28 сентября 2006 г. № 03-03- 02/230).

Расходы на прямые и косвенные распределяют только организации, использующие метод начисления. Фирмы, работающие по кассовому методу, такого деления не производят. Ведь у них налогооблагаемую прибыль уменьшают все оплаченные расходы.

Фирма имеет право самостоятельно определять состав прямых расходов, связанных с производством (ст. 318 НК РФ). Это значит, что организация вправе расширить или сократить перечень прямых расходов, установленных НК РФ. Данная норма ст. 318 Налогового кодекса направлена на сближение бухгалтерского и налогового учета фирмы. Поэтому определять состав прямых расходов в налоговом учете следует по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухучета (Письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176). В том же Письме сказано, что организациям с длительным производственным циклом (например, в области строительства) при определении состава прямых расходов нужно руководствоваться перечнем, приведенным в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса.

Расширение перечня дает возможность сделать списки прямых расходов одинаковыми как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И, как следствие, избежать разниц между учетами.

Однако расходы, переквалифицированные из косвенных в прямые, уже не уменьшат налогооблагаемую прибыль сразу. Их нужно будет списывать частями.

Обычно организации расширяют перечень прямых расходов за счет затрат:

— на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (например, расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т.д.);

— на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;

— на страхование производственного оборудования и помещений;

— на тару и упаковку готовой продукции и др.

Сокращение перечня прямых расходов поможет сэкономить на налоге на прибыль, так как косвенные расходы, в отличие от прямых, можно сразу списывать в уменьшение облагаемой прибыли. В этом случае разниц между учетами, скорее всего, избежать не удастся.

При любом варианте необходимо учитывать, что налоговый учет должен быть достоверным (ст. 313 НК РФ). Поэтому менять перечень прямых расходов необоснованно нельзя. При принятии решения нужно оценить, насколько эти расходы влияют на хозяйственную деятельность. И в первую очередь опираться на отраслевую принадлежность организации.

Конкретный перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Многие предприятия (как производственные, так и выполняющие работы или оказывающие услуги) могут без особых усилий превратить прямые расходы в косвенные. Сделать это позволяет пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса. Он относит к косвенным материальные расходы на выполнение работ и оказание услуг производственного характера для фирмы ее структурными подразделениями. При этом речь идет о любых подразделениях (цехах, отделах и т.п.), а не только об обособленных.

Любой производственный процесс, точно так же как и процесс выполнения работ, при необходимости можно разбить на отдельные операции, работы и услуги. При этом каждую из них можно поручить конкретному подразделению (отделу, цеху и т.п.) фирмы. Например, когда фирма получает заказ на выполнение каких-то работ, она направляет его в свое первое подразделение. Оно выполняет первый этап работ и передает полученный результат второму подразделению. Второе выполняет свою часть работ и результат передает третьему.

Третье подразделение, если оно последнее в цепочке, работы заканчивает и сдает готовый результат.

У каждого из подразделений есть расходы, которые ст. 318 Налогового кодекса относит к прямым. Это суммы амортизации оборудования, использованные материалы, зарплата участвующих в выполнении работ сотрудников, начисленные на нее ЕСН и пенсионные взносы.

Однако в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса каждое подразделение выполнило для фирмы работы либо услуги производственного характера. А значит, все его затраты на выполнение своей части работы можно отнести еще и к косвенным расходам.

В таких случаях п. 4 ст. 252 Налогового кодекса оставляет выбор группы расходов за фирмой. Это значит, что вполне возможно включить эти затраты в состав косвенных расходов.

Главное — закрепить свой выбор в учетной политике. И не забывать оформлять выполнение работ и оказание услуг производственного характера внутренними актами приема-передачи. Ведь именно момент подписания такого акта п. 2 ст. 272 Налогового кодекса называет датой списания данных расходов.

Однако здесь есть одно ограничение. Этот способ неприменим для подразделений, создающих полуфабрикаты, которые другие отделы потом используют для производства готовой продукции, так как произведенный одним из отделов (цехов) полуфабрикат нельзя считать результатом выполненных им для другого отдела работ, так как в этом случае между отделами передается результат производства. А в пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса говорится об отдельных операциях по производству.

Очевидно, что этот способ не подходит и фирмам с подразделениями, каждое из которых производит уже законченный продукт, продаваемый потом на сторону.

Фирмы, которые оказывают услуги, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на всю сумму своих прямых расходов. Относятся эти расходы к оказанным услугам или нет, значения не имеет (п. 2 ст. 318 НК РФ). У фирм, которые выполняют работы, такой льготы нет. Они должны рассчитывать стоимость «незавершенки» на конец каждого месяца.

Уменьшать облагаемую прибыль на всю сумму своих прямых расходов — это право, а не обязанность таких компаний.

В то же время, те фирмам, оказывающим услуги, можно все свои расходы списывать сразу и вообще делить на прямые и косвенные. Ведь если, к примеру, у такой организации в каком-либо периоде не будет доходов от реализации, то списать в этом периоде она сможет лишь сумму своих косвенных расходов. Поэтому учет прямых расходов все равно необходим фирмам, оказывающим услуги.

Состав таких расходов нужно прописать в учетной политике для целей налогообложения.

В состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, фирмы, выполняющие работы и услуги, включают только прямые расходы, которые относятся к выполненным работам. Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (то есть работам, которые начаты, но не выполнены), налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Фирмы самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на «незавершенку» и на выполненные работы. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике фирмы. Применять его следует не менее двух налоговых периодов.

Для расчета стоимости «незавершенки» используют тот или иной экономически обоснованный показатель. Фирмы, занимающиеся выполнением работ, стоимость «незавершенки» на конец месяца обычно определяют на основании данных о договорной стоимости работ.

Рассмотрим следующий пример. ООО «Пассив» выполняет монтажные работы. На конец прошлого года не были выполнены работы по одному договору (заказчик не подписал акт выполненных работ). По данным налогового учета, стоимость «незавершенки» на 1 января отчетного года составила 150 000 руб. В январе отчетного года было заключено 12 договоров. Работы начали выполнять только по 9 из них.

Стоимость работ по всем договорам, которые выполняли в январе (в том числе по договору, заключенному в прошлом году), — 1 300 000 руб. (без НДС).

В январе были выполнены монтажные работы по 7 договорам. Работы по 3 договорам на конец января реализованы не были. Стоимость работ по договорам, не завершенным на конец января, — 600 000 руб. (без НДС).

Сумма прямых расходов за январь — 800 000 руб.

Стоимость «незавершенки» на конец января будет равна:

(150 000 руб. + 800 000 руб.) x (600 000 руб. : 1 300 000 руб.) = 438 425 руб.

Сумма прямых расходов, которая уменьшает прибыль, составит:

800 000 + 150 000 — 438 425 = 511 575 руб.

2.2. Оценка незавершенного производства для организаций, оказывающих услуги

Если организация работает по методу начисления, то расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, необходимо распределять, ведь часть этих расходов будет уменьшать прибыль текущего периода, а часть уменьшит прибыль в будущем.

Внереализационные и косвенные расходы относятся в состав расходов и уменьшают налог на прибыль в том месяце, в котором они были произведены.

Прямые расходы же требуют распределения, так как налог на прибыль текущего месяца можно уменьшить только на часть таких расходов, нераспределенная часть прямых расходов остается в составе незавершенного производства (НЗП).

Незавершенное производство переходящий остаток затрат основного производства, определяемый как остаток по дебету счета 20 «Основное производство».

Порядок оценки НЗП в налоговом учете установлен пунктом 1 статьи 319 НК РФ: «1. Под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей».

Таким образом, в соответствии со статьей 319 НК РФ, независимо от вида осуществляемой деятельности организация может выбрать любой метод расчета НЗП, и закрепить указанный порядок в учетной политике. А это означает, что при желании организации смогут оценивать остатки НЗП на конец месяца по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.

Абзацем четвертым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Заметим, что из текста статьи совершенно неясно, откуда следует отсчитывать эти два налоговых периода (примеры периодов: 2004-2005, 2005-2006, 2006-2007, 2007-2008), соответственно применяйте то множество налоговых периодов подряд, которое необходимо.

В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Организации, оказывающие услуги, имеют право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от оказания услуг данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП.

Если организация не использует это право, то распределять сумму прямых затрат на НЗП организация может пропорционально доле незавершенных заказов. Отметим, что этот метод оценки НЗП используется и налогоплательщиками, основным видом деятельности которых является выполнение работ. Для того чтобы показать, как это сделать на практике, необходимо воспользоваться следующими показателями:

НЗП КОН = (ПР + НЗП НАЧ) Х ЗАК НЗП: ЗАК МЕС

НЗП НАЧ – сумма входящего остатка НЗП;

ПР – общая сумма прямых расходов расчетного месяца;

ЗАК НЗП – незавершенные (или завершенные, но не принятые) на конец расчетного месяца заказы на выполнение работ, оказание услуг;

ЗАК НЗП – общий объем выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);

НЗП КОН – оценка остатка НЗП на конец расчетного месяца.

Сумма НЗП на конец текущего месяца начало месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Прямые расходы и НЗП НАЧ учитываются в рублях, а единица измерения незавершенных (или завершенных, но не принятых) на конец расчетного месяца заказов на оказание услуг (выполнение работ) (ЗАК НЗП) и общего объема выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг (выполнение работ) (ЗАК МЕС) может быть различной. Организации в качестве единицы измерения заказа могут использовать как стоимостные (по продажным ценам, либо по нормативной себестоимости), так и натуральные показатели (количество заказов и тому подобное).

При применении данного метода оценки НЗП организация самостоятельно устанавливает в своей налоговой учетной политике, что они будут считать заказом для конкретного вида услуг (работ), и в чем они эти заказы будут измерять.

Например, организациям, которые оказывают транспортные услуги по перевозке различных грузов на различные расстояния, для расчета можно использовать договорную оценку перевозок. Если перевозки однотипные (одно расстояние, один тоннаж и так далее), то можно измерять их в штуках.

Рассмотрим в качестве примера расчет суммы НЗП у организации, оказывающей транспортные услуги:

Организация оказывает услуги по перевозке грузов на дальние расстояния.

В соответствии с учетной налоговой политикой организации под заказом понимается договорная стоимость одного рейса.

ЗАК МЕС (январь) – 1 800 000 рублей (общая договорная стоимость перевозок в январе 2006 года, включая те перевозки, которые числились как НЗП на начало января).

ЗАК НЗП – 400 000 рублей (сумма неподписанных актов приемки транспортных услуг на договорную стоимость на конец января).

ПР – 1 000 000 рублей (прямые расходы за январь).

НЗП КОН = (ПР + НЗП НАЧ) Х ЗАК НЗП / ЗАК МЕС = (1 000 000 рублей + 200 000 рублей) х (400 000 рублей / 1 800 000 рублей) = 264 000 рублей.

Теперь рассчитаем прямые расходы, учитываемые в январе при расчете налогообложения прибыли:

ПР + НЗП НАЧ на 1 января 2008 года – НЗП КОН = 1 000 000 рублей + 200 000 рублей – 264 000 рублей = 936 000 рублей.

В заключение раздела, отметим, что, наиболее выгодный для организаций критерий оценки заказов – это договорная стоимость каждого заказа. Выбор остается за организациями, но его необходимо предусмотреть в приказе по учетной политике. Не стоит забывать, что все сомнения и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

3. РЕГИСТРЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для дальнейшего отражения в расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В аналитических регистрах налогового учета данные налогового учета из первичных учетных документов накапливаются и обобщаются по группам доходов и расходов. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде на любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Однако на основании ст. 313 НК РФ к формам аналитических регистров налогового учета существует ряд требований. Так, формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

– наименование регистра;

– период (дату) составления;

– измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

– наименование хозяйственных операций;

– подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Во всем остальном налогоплательщики полностью самостоятельны при установлении форм аналитических регистров налогового учета.

Данные налогового учета - это показатели, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Практика применения налогового законодательства выработала различные системы аналитических регистров налогового учета. Рассмотрим наиболее интересные с практической точки зрения системы аналитических регистров налогового учета.

Налоговые органы разработали и предложили свою систему аналитических регистров налогового учета, которые группируются следующим образом:

1) группа регистров промежуточных расчетов, которые предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой НК РФ. При этом под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в Декларации, то есть их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя. Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете. К ним относятся:

– регистр-расчет формирования стоимости объекта учета;

– регистр-расчет учета амортизации нематериальных активов;

– регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);

– регистр-расчет стоимости сырья и материалов, списанных в отчетном периоде;

– регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

– регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;

– регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

– регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;

– регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах;

– регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам;

2) группа регистров учета состояния единицы налогового учета. Эти регистры являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение этих регистров должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени. Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде. К ним относятся:

– регистр информации об объекте основных средств;

– регистр информации об объекте нематериальных активов;

– регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО);

– регистр учета расходов будущих периодов;

– регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности;

– регистр учета операций по движению кредиторской; задолженности;

– регистр учета расчетов с бюджетом;

– регистр учета расчетов по штрафным санкциям;

– другие аналитические регистры налогового учета;

3) группа регистров учета хозяйственных операций. Эти регистры являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. Перечень регистров включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. Сюда включаются:

– регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав);

– регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав);

– регистр учета поступлений денежных средств;

– регистр учета расхода денежных средств;

– регистр учета сумм начисленных штрафных санкций;

– регистр учета расходов на оплату труда;

– регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов;

4) группа регистров формирования отчетных данных. Ведение регистров формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации. Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и систематизируется и иная информация, переносимая в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов. К ним относятся:

– регистр-расчет учета амортизации основных средств;

– регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде;

– регистр учета прочих расходов текущего периода;

– регистр-расчет финансовый результат от реализации амортизируемого имущества;

– регистр-расчет учета остатка транспортных расходов;

– регистр учета внереализационных расходов;

– регистр учета доходов текущего периода;

– другие аналитические регистры налогового учета;

5) группа регистров учета целевых средств некоммерческими организациями. Эти регистры используются только некоммерческими организациями для отражения операций по поступлению и использованию целевых средств. Они состоят из:

– регистра учета поступлений целевых средств;

– регистра учета использования целевых поступлений;

– регистра учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Проанализировав содержание системы аналитических регистров налогового учета, предложенных МНС РФ, можно сделать вывод о том, что эта система предназначена только для предприятий, использующих метод начисления для определения доходов и расходов. Кроме того, она не лишена ряда других недостатков и слишком громоздка для практической организации налогового учета на средних и небольших предприятиях.

Реальный практический интерес представляет следующая система аналитических налоговых регистров. Она избавлена от двух главных недостатков ранее рассмотренной системы: громоздкости и сложности определения доходов и расходов по кассовому методу. Данная система предусматривает только два аналитических регистра - регистр доходов и регистр расходов:

1. Регистр доходов включает в себя следующие показатели:

– дата операции;

– хозяйственная операция;

– вид дохода;

– дата оплаты;

– документ оплаты;

– дата передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг;

– документ передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг;

– сумма (без НДС).

1. Регистр расходов включает в себя следующие показатели:

– дата операции;

– хозяйственная операция;

– вид расходов;

– дата оплаты;

– документ оплаты;

– дата начисления расхода: для сырья, материалов - дата списания в производство; для прочих расходов (материальных, на оплату труда, процентов, услуг, на уплату налогов и сборов) - дата погашения задолженности; для амортизации - дата начисления;

– документ начисления расхода: для сырья, материалов - акт списания в производство, для расходов на оплату труда - расчетная ведомость и т. д.;

–сумма.

В практической работе по исчислению налога на прибыль нужны также документы расчета учитываемых для налогообложения процентов, расходов на рекламу, представительских расходов, расходов на оплату услуг нотариусов, расчеты амортизации, расчеты налогов и прочие расчеты. Однако это должны быть именно документы, а не аналитические регистры налогового учета. Так, например, расчет налога на прибыль при такой системе налогового учета гораздо сложнее, чем предусмотрено в регистре, предложенном налоговыми органами. В этой точке зрения прослеживается аналогия с бухгалтерским учетом, где расчеты проводятся в бухгалтерских справках, а уже проводки с готовыми суммами заносятся в регистры учета. Практическая ценность такого решения проблем для ведения налогового учета достаточно высока, что доказано нормальной работой такой системы налогового учета на предприятиях машиностроения, медицинской иммунобиологической промышленности, торговли и предприятиях, оказывающих рекламные услуги.

Таким образом, налог на прибыль организаций исчисляется на основе данных аналитических налоговых регистров, составляющих второй уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит накопление, обобщение и систематизация данных налогового учета по объектам налогообложения налогом на прибыль организаций, полученных из первичных учетных документов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Система налогового учета может быть построена как на основе данных регистров бухгалтерского учета с их последующей перегруппировкой по правилам налогообложения, так и на основе самостоятельно формируемых регистров налогового учета, не имеющих отношения к бухгалтерскому оформлению этих финансово-хозяйственных операций. Налоговый учет как самостоятельная учетная система должен обеспечить: а) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций; б) получение информации для внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога; в) получение информации в разрезе отчетных (налоговых) периодов. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. В тоже время необходимо учитывать ряд общих требований. 1) Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения; 2) Учетная политика для целей налогообложения представляет собой организационно-распорядительный документ, который должен быть утвержден соответствующим приказом (распоряжением) руководителя; 3) Нормы и правила налогового учета должны отвечать принципу последовательности, то есть применяться последовательно от одного налогового периода к другому; 4) Изменение системы налогового учета, зафиксированной в качестве приложения к учетной политике возможно в случае изменения законодательства (1 основание), применяемых методов учета (2 основание), осуществлением новых или исключением прежних видов деятельности (3 основание); 5) Решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться: по 1 основанию — с даты вступления в силу изменений норм законодательства о налогах и сборах, по 2 основанию — с начала нового налогового периода, по 3 основанию — с даты осуществления новых или исключения прежних видов деятельности в соответствии с распорядительными документами; 6) в отличие от изменений принципов и порядка формирования системы налогового учета форма регистров может быть изменена в любой момент с обязательным соблюдением общей методологии группировки данных. Главная задача налогового учета — сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.

Налоговый учет доходов фирм, выполняющих работы и оказывающих услуги ведут в обычном порядке. Доходы от продажи готовой продукции они учитывают в составе выручки от реализации. Фирмы, которые оказывают услуги, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на всю сумму своих прямых расходов. Относятся эти расходы к оказанным услугам или нет, значения не имеет (п. 2 ст. 318 НК РФ). У фирм, которые выполняют работы, такой льготы нет. Они должны рассчитывать стоимость «незавершенки» на конец каждого месяца. Фирмы самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на «незавершенку» и на выполненные работы. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике фирмы. Применять его следует не менее двух налоговых периодов.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г // Российская газета. 1993. 25 дек.
Кожинов В.Я. Налоговый учет. – М. Финансы, 2005. Методы оценки налогового потенциала региона на основе показателей формирования налоговых доходов

Введение

1. Организация налогового учета на предприятии

2. Аналитические регистры налогового учёта

2.1 Виды регистров

2.2 Ведение регистров

2.3 Ответственность за несоставление регистров налогового учета

Заключение

Список использованной литературы

Приложение 1

Приложение 2

Приложение 3

Приложение 4

Введение

С введением в действие Федерального закона от 06.08.2001 №110-ФЗ (25 глава НК) произошло законодательное закрепление ведения налогового учета. Налоговый учет доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль отделен от бухгалтерского учета и становится самостоятельным направлением учета фактов хозяйственной жизни организаций.

Ведение параллельно двух учетов - бухгалтерского и налогового - непростая задача для организации, постановка налогового учета всецело находится в ведении налогоплательщика. Вместе с тем, налоговый учет должен быть органически взаимосвязан с бухгалтерским.

Налоговый учет имеет свои особенности:

обеспечивает полное представление о всех операциях, связанных с деятельностью налогоплательщика, и о его финансовом положение;

имеет главную цель - определение момента возникновения и величины налогового обязательства;

имеет специфических пользователей - службы налогового контроля.

Следовательно, аналитический учет должен быть организован так, чтобы был раскрыт порядок ее формирования.

Аналитический учет представляет собой регистры, в которых отражены необходимые показатели.

Таким образом, тема курсовой работы является весьма актуальной.

Цель контрольной работы - исследование организации налогового учета на предприятии.

В соответствии с поставленной целью задачами курсовой работы являются:

изучение организации налогового учета на предприятии в свете существующего законодательства;

характеристика регистров аналитического учета и порядок их ведения.

Работа состоит из введения, двух частей, заключения и списка использованной литературы. Общий объем работы 21 страница.

1. Организация налогового учета на предприятии

Глава 25 НК РФ предусматривает в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль ведение налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основании данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с нормами НК РФ (ст. 313 НК РФ).

Цели ведения налогового учета:

формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Из этого следует, что налоговый учет служит инструментом отражения финансовых отношений между организацией и государством. Отличие налогового учета от бухгалтерского заключается в том, что налоговый учет осуществляется исключительно в целях налогообложения (табл. 1). Он должен обеспечить прозрачность всех операций, связанных с деятельностью налогоплательщика, и его финансового положения. Необходимость налогового учета определена тем, что система бухгалтерского учета недостаточна для определения налогооблагаемой базы.

Таблица 1 - Различия между видами учета

	Налоговый учет	Бухгалтерский учет
Нормативная база	Налоговое законодательство	Общепризнанные принципы бухгалтерского учета
		Записать, классифицировать, суммировать и анализировать данные о деятельности, выдать финансовые отчеты
Метод получения данных	Обобщение данных, отраженных в документации	Одновременное ведение записей (сплошной и непрерывный учет)
Отчетный период	Годовой, квартальный и т.д.	Годовой, квартальный и т.д.
Форма отчета	Специально установленные формы	Баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств
Получатель отчета	Руководитель, налоговые органы	Руководитель, все заинтересованные органы

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Аналитические регистры налогового учета - совокупность показателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Создание единой системы налогового учета как аналогичного бухгалтерскому учету отдельного обязательного порядка сбора и систематизации данных о проводимых организацией операциях, влекущих налоговые последствия, законодательством не предусмотрено.

Каждая организация в зависимости от набора и специфики проводимых операций имеет право самостоятельно выбрать способ регистрации данных о проведенных операциях, который определяет порядок их учета при формировании налоговой базы, исходя из законодательно установленного принципа - последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому.

Общие подходы к формированию налоговой учетной политики по налогообложению прибыли приведены в ст.ст.313, 314 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Она утверждаемой соответствующим приказом руководителя (ст. 313 НК РФ).

Изменения учетной политики допускаются в случае: изменения законодательства; изменения применяемых методов учета; если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности (в учетной политике отразить порядок их учета). Изменения, внесенные в учетную политику, применяются с начала нового налогового периода.

Организация налогового учета на предприятии может осуществляться по трем вариантам:

1) обособленный учет - при таком способе организации налоговый учет ведется полностью независимо от бухгалтерского. Такая ситуация возможна в случае, когда в организации имеется возможность создать отдел налогового учета в рамках действующей бухгалтерии;

2) объединенный учет - этот способ предполагает ведение бухгалтерского учета по требованиям налогового. При этом методология налогового учета потребует обязательного отражения расходов на счетах рабочего плана счетов. Данный вариант экономически оправдан на небольших предприятиях, где определение налоговой базы для исчисления налога на прибыль не представляет особую трудность;

3) смешанный учет представляет промежуточный вариант, при применении которого часть учетной работы производится в традиционных регистрах бухгалтерского учета и отражается на счетах рабочего плана счетов, а регистры налогового учета используются для перегруппировки данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль».

Таким образом, налоговый учет в этом случае дополняет бухгалтерский, составляя с ним единое целое. Существенным недостатком данного варианта является большая сложность и достаточно высокая вероятность возникновения ошибок.

Данные налогового учета должны отражать:

порядок формирования суммы доходов и расходов;

порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

порядок формирования сумм создаваемых резервов;

сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должен быть обеспечен набор всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации.

Подтверждением данных налогового учета являются:

Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Первичный учетный документ бухгалтерского учета является общей информационной базой для составления регистров как бухгалтерского, так и налогового учета. В различных видах бухгалтерских и налоговых регистров информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.

Аналитические регистры налогового учета. Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам налогового учета.

Расчет налоговой базы. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно с соблюдением норм соответствующих статей НК РФ. Например, порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций изложен в ст.315. В статьях 316-333 конкретизируются правила ведения налогового учета применительно к отдельным видам доходов и расходов (например, порядок налогового учета доходов от реализации, расходов по торговым операциям), отдельным видам организаций (страховых организаций, банков), различным видам договоров (доверительного управления имуществом).