Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ). Формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Закон № 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм, но при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом РФ. При этом можно воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 (см. также информацию Минфина РФ от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).

Учет основных средств осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания), и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов).

Стоимость объекта основных средств (далее - ОС), который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случаях его продажи.

Решение о списании объекта ОС принимается созданной для этих целей комиссией и оформляется в акте на списание объекта ОС с указанием данных, характеризующих объект ОС (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов) (п.п. 77, 78 Методических указаний). За основу для разработки акта на списание автомобиля можно принять унифицированную форму № ОС-4а, утв. постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7.

На основании оформленного акта на списание, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) (за основу можно принять унифицированные формы № ОС-6, № ОС-6а, № ОС-6б) производится отметка о выбытии объекта ОС. Соответствующие записи о выбытии объекта ОС производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения (п. 80 Методических указаний). В учете делаются проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

Списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

Списана сумма начисленной амортизации.

Нормы российского законодательства не предусматривают каких-либо особых правил перехода права собственности на автомобили и не требуют госрегистрации данного факта. В общем случае датой перехода права собственности на автомобиль, реализуемый по договору купли-продажи, будет дата его передачи покупателю. Стороны вправе определить в договоре и иной порядок перехода права собственности на автомобиль к покупателю (например, по факту его оплаты).

Передача объекта ОС в собственность других лиц оформляется актом о приеме-передаче объекта ОС (п. 81 Методических указаний), на основании которого производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта ОС. За основу формы акта приема-передачи может быть взята унифицированная форма № ОС-1, утв. постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7, в которой предусмотрены обязательные для заполнения поля "Организация-получатель" и "Организация-сдатчик". Если ОС передается физическому лицу, в указанную форму нужно внести соответствующие изменения.

Доходы и расходы от продажи ОС, бывших в употреблении, вне зависимости от осуществляемого вида деятельности, признаются на основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в составе прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в том отчетном периоде, к которому они относятся, т. е. в периоде их продажи (п. 31 ПБУ 6/01):

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

По цене реализации отражен доход от продажи автомобиля;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Отражен НДС по реализованному объекту ОС (со стоимости реализации);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

Списана остаточная стоимость объекта ОС;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" (Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов") Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки")

Выявлен финансовый результат (убыток или прибыль) от реализации объекта ОС.

Для целей подтверждения факта передачи товара покупателю продавец вправе потребовать с него расписку (п. 2 ст. 408 ГК РФ), требования к содержанию которой стороны определяют самостоятельно. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (техпаспорт, инструкцию по эксплуатации и т. п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором (п. 2 ст. 456 ГК РФ).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 6

Почти каждой организации, каким бы видом деятельности она ни занималась, необходим автотранспорт. Это может быть и один легковой автомобиль для служебных поездок, и целый парк грузовых машин. Поэтому вопросы, касающиеся правильности ведения учета автотранспортных средств, а также их содержания, являются актуальными практически для любого бухгалтера.

В данной статье мы не только расскажем, как организовать учет и оформить документы в соответствии с действующим законодательством, но и подскажем решение наиболее часто встречающихся на практике проблем, связанных с постановкой на учет автомобиля, начислением амортизации, оплатой ГСМ, дооборудованием его устройствами сигнализации, радиосвязи.

Покупка автомобиля

Итак, организация приобрела автомобиль, и первый вопрос, который сразу встает перед бухгалтером: как правильно отразить в учете покупку?

Во-первых, и в бухгалтерском, и в налоговом учете автомобиль признается основным средством, так как срок его полезного использования превышает 12 месяцев. Стоит автомобиль больше 10 000 руб., и используется он, как правило, организацией в целях извлечения дохода, поэтому по нему необходимо начислять амортизацию. Этого требуют правила бухгалтерского (п.п.4, 17 ПБУ 6/01 <1>) и налогового учета (п.1 ст.256 НК РФ).

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н.

Во-вторых, согласно п.7 ПБУ 6/01 в бухучете автомобиль показывают по первоначальной стоимости. Она включает в себя все фактические затраты, связанные с покупкой машины. Кроме основной суммы, уплаченной поставщику, в нее могут входить, например, затраты на установку сигнализации, посреднические вознаграждения, информационные и консультационные услуги, проценты по кредиту, регистрационные сборы, государственные и таможенные пошлины.

К сведению: в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 организация должна в 5-дневный срок после покупки автомобиля зарегистрировать его в ГИБДД МВД России. Эти расходы также включаются в первоначальную стоимость.

Первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете определяется несколько иначе, а именно: в ней не учитываются проценты по кредитам и суммовые разницы. Их бухгалтер должен отнести к внереализационным расходам.

Возместить из бюджета налог на добавленную стоимость по приобретенному автомобилю организация может после принятия его к учету в качестве основного средства при условии оплаты и наличия счета-фактуры (п.1 ст.172 НК РФ). Документом, подтверждающим факт ввода автомобиля в эксплуатацию, является акт о приеме-передаче основных средств по форме N ОС-1 <2>.

<2> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Обратите внимание: нередко на практике возникает ситуация, когда автомобиль принят к учету, от продавца получен счет-фактура, но расплачивается организация за покупку частями. Можно ли в этом случае возмещать НДС из бюджета частично в соответствии с оплаченными суммами? Представители налоговых органов, ссылаясь на п.9 новой редакции Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС <3>, действующей с 10.03.2004, однозначно отвечают: "Нельзя". В этом пункте сказано, что при приобретении основных средств "регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия" их на учет. Однако Постановление Правительства РФ N 914 определяет лишь правила регистрации счетов-фактур в книге покупок.

<3> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в редакции, введенной в действие с 10.03.2004 Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84.

Порядок зачета НДС установлен в НК РФ. В ст.172 НК РФ прописано, что вычеты сумм НДС "производятся в полном объеме после принятия на учет" основных средств. Ничего конкретного о необходимости полной оплаты продавцу не сказано. Поэтому с мнением налоговиков можно поспорить в суде. Примером положительного решения служит Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2004 N А-33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1. Суд указал, что после получения частичной оплаты продавцу с этой суммы надо сразу начислить в бюджет НДС, а следовательно, покупатель получает полное право принять налог к вычету.

Отдельно стоит рассмотреть вопрос о расходах по страхованию гражданской ответственности. Хотя они являются обязательными, и застраховать автомобиль владельцы, согласно п.2 ст.4 Закона N 40-ФЗ <4>, должны еще до регистрации машины в ГИБДД, включать их в первоначальную стоимость нецелесообразно. Ведь в этом случае списывать их в себестоимость придется через амортизацию в течение срока полезного использования автомобиля. Договор же обязательного страхования гражданской ответственности в силу ст.10 Закона N 40-ФЗ заключается на один год. Поскольку нормативные документы (НК РФ, ПБУ 6/01) конкретно не называют расходы по страхованию в числе необходимых для включения в первоначальную стоимость, бухгалтеру выгоднее их отразить в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <5>) на счете 97.

<4> Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", введен в действие с 01.07.2003 Федеральным законом от 23.06.2003 N 77-ФЗ.
<5> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В налоговом учете расходы по страхованию включаются в состав прочих в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций (п.2 ст.263 НК РФ), и уменьшают налогооблагаемую базу. В этом случае страховой взнос и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет равномерно списан на расходы в течение года.

Пример 1 . 18 января 2005 г. ООО "Торгсервис" купило автомобиль "Газель" по цене 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб. Был заключен договор обязательного страхования гражданской ответственности (ОСАГО) сроком на один год - с 18 января 2005 г. по 17 января 2006 г. Стоимость страховки составила 4030 руб. Расходы по регистрации в ГИБДД обошлись в 2300 руб. (деньги выдавались сотруднику под отчет). На автомобиль сразу установили сигнализацию за 10 325 руб., в том числе НДС - 1575 руб. В этом же месяце автомобиль ввели в эксплуатацию.

Поскольку договор страхования заключен 18 января 2005 г., то уже в этом месяце часть страхового взноса нужно отнести на расходы. Расчет делается так:

4030 руб. / 365 дн. х 14 дн. = 154 руб. 58 коп.

В январе в бухгалтерском учете фирмы сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтена стоимость купленного автомобиля (177 000 - 27 000)	08	60	150 000
Учтен НДС	19	60	27 000
Выданы деньги сотруднику для регистрации в ГИБДД	71	50	2 300
Учтены расходы по регистрации в ГИБДД	08	71	2 300
Учтена стоимость сигнализации (10 325 - 1575)	08	60	8 750
Учтен НДС от сигнализации	19	60	1 575
Учтен автомобиль по первоначальной стоимости в составе основных средств (150 000 + 2300 + 8750)	01	08	161 050
Произведена оплата автомобиля и сигнализации (177 000 + 10 325)	60	51	187 325
Предъявлен НДС к зачету из бюджета (27 000 + 1575)	68	19	28 575
Перечислен страховой взнос ОСАГО	76	51	4 030
Отражены затраты по страхованию в составе расходов будущих периодов	97	76	4 030
Списана на расходы часть страхового взноса	20	97	154,58

После регистрации автомобиля в ГИБДД России организация признается плательщиком транспортного налога (ст.358 НК РФ). Сумма налога рассчитывается по данным технического паспорта и свидетельства о государственной регистрации исходя из мощности двигателя автомобиля.

Транспортный налог является региональным. Поэтому ставки налога, порядок и сроки его уплаты устанавливают сами субъекты РФ (ст.356 НК РФ). При этом НК РФ четко определены такие условия: принятые региональными властями ставки не могут быть более чем в пять раз меньше или больше ставок, установленных ст.361 НК РФ, и уплачивать налог нужно по месту регистрации автомобиля в ГИБДД. С точки зрения оптимизации расходов, данные условия должны быть интересны организациям, имеющим филиалы или подразделения в разных регионах. Им выгоднее зарегистрировать автомобиль и платить налог там, где ставки ниже.

Важно помнить, что в случае утилизации, то есть физической ликвидации автомобиля, начислять налог не нужно (Письмо ФНС России от 24.01.2005 N ММ-6-21/44@ "О транспортном налоге"). В качестве основания для принятия такого решения от организации, оказывающей подобные услуги, необходимо получить документы, подтверждающие дату и сам факт утилизации.

К сведению: после окончания налогового периода организация должна в срок, установленный законом субъекта РФ, представить в налоговый орган по месту нахождения автомобиля декларацию по транспортному налогу, утвержденную Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/724. Заметим, что согласно разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 27.01.2005 N 03-06-04-02/03, существующая форма и порядок заполнения декларации остаются актуальными до признания этого Приказа утратившим силу или принятия соответствующего нормативного акта Правительством РФ.

Начисление амортизации

Автомобиль введен в эксплуатацию. Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда автомобиль был введен в эксплуатацию, организация, согласно ст.259 НК РФ, обязана ежемесячно начислять по нему амортизацию. Сумма амортизации будет зависеть от срока полезного использования автомобиля. Правила бухгалтерского учета позволяют организации определить этот срок самостоятельно, в то время как для целей налогообложения нужно руководствоваться Классификацией основных средств <6>.

<6> Постановление Правительства РФ N 1 от 01.01.2002 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

К сведению: на основании этой Классификации автомобили в зависимости от класса и грузоподъемности могут относиться к третьей, четвертой, пятой и шестой амортизационным группам. Следовательно, срок их полезного использования может быть соответственно от 3 лет и 1 месяца до 5 лет включительно, от 5 лет и 1 месяца до 7 лет включительно, от 7 лет и 1 месяца до 10 лет включительно и от 10 лет и 1 месяца до 15 лет включительно.

Если вы приобрели подержанный автомобиль, то срок его полезного использования можно уменьшить на то количество месяцев, в течение которых этот автомобиль использовался прежним собственником. Такой порядок предусмотрен п.12 ст.259 НК РФ. Но подтвердить это необходимо документально, например, иметь справку или копию акта о списании основных средств по форме N ОС-4а от прежнего хозяина. Если фактически автомобиль ранее использовался дольше, чем определено Классификацией основных средств, то новый владелец вправе самостоятельно определить срок его полезного использования.

Нормативные документы устанавливают четыре способа начисления амортизации в бухгалтерском учете (п.19 ПБУ 6/01) и два - в налоговом (п.п.4, 5 ст.259 НК РФ). Среди них лишь линейный способ позволяет одинаково рассчитать амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поэтому в целях избежания расхождений в налоговых и бухгалтерских регистрах учета рекомендуем выбрать именно этот способ и установить единый срок службы автомобиля согласно Классификации основных средств. И не забудьте выбранный метод амортизации прописать в приказе об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Пример 2 . Используем данные из предыдущего примера. Организация установила срок полезного использования "Газели" 5 лет, то есть 60 месяцев. Для начисления амортизации был выбран линейный способ как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Ежемесячная амортизация составит:

161 050 руб. / 60 мес. = 2684 руб. 17 коп.

Кроме того, ежемесячно относимая на расходы часть стоимости страховки составит:

4030 руб. / 12 мес. = 335 руб. 83 коп.

В феврале в учете будут сделаны проводки:

Обратите внимание: к дорогостоящему автотранспорту (легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам стоимостью соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.) правила налогового учета (п.9 ст.259 НК РФ) требуют применять основную норму амортизации со специальным понижающим коэффициентом 0,5. В бухучете этого делать нельзя. Разъяснения по этому поводу даны в Письме Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81.

В настоящее время многие фирмы приобретают автомобили в лизинг (по договору финансовой аренды). Здесь также есть свои особенности. Статья 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" дает право по взаимному соглашению сторон применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Возможность применения коэффициента ускорения не выше 3 в налоговом учете четко прописана в п.7 ст.259 НК РФ.

Однако в бухгалтерский учет это право автоматически не переносится. Дело в том, что в целях бухгалтерского учета коэффициент ускорения можно применять только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, линейный способ сделать этого не позволяет. В этой ситуации периоды списания стоимости автомобиля на расходы в бухгалтерском и налоговом учете будут разными. Совместить их можно, установив различные сроки полезного использования и подобрав оптимальное значение коэффициента ускорения в налоговом учете. Ведь закон не запрещает, например, в бухгалтерском учете, используя право самостоятельного определения срока полезного использования, установить его для автомобиля равным 5 годам, а в налоговом учете согласно Классификации основных средств - 7,5 года и применить коэффициент 1,5. Таким образом, при линейном способе начисления амортизации стоимость автомобиля будет отнесена на расходы и в том, и в другом учете за 5 лет.

Текущие расходы по содержанию автомобиля

В соответствии с п.7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <7> затраты по содержанию и эксплуатации автомобилей, а также по поддержанию их в исправном состоянии в бухгалтерском учете формируют расходы по обычным видам деятельности. В налоговом учете они в силу пп.11 п.1 ст.264 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.253 НК РФ). Причем важно отметить, что для целей налогообложения данные расходы признаются только при обязательном соблюдении двух условий: документального подтверждения и экономического обоснования понесенных затрат.

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Рассмотрим основные статьи затрат.

Затраты на топливо

Стоимость бензина и других горюче-смазочных материалов в расходах весьма существенна. Поэтому правильный их учет важен и необходим. Организация может покупать бензин на АЗС как за наличный, так и безналичный расчет. В первом случае водитель приносит в бухгалтерию только чек ККМ (п.7 ст.168 НК РФ), и бухгалтер всю сумму по чеку включает в расходы.

Обратите внимание: если в чеке отдельно указан НДС, то принять его к зачету нельзя. Без счета-фактуры зачет НДС невозможен. Кроме того, сумму НДС в этом случае нельзя учесть и в расходах при расчете налога на прибыль. Выделенный в чеке НДС нужно учесть на счете 19, списав затем за счет "чистой" прибыли, и не включать сумму НДС в книгу покупок. Такова позиция налоговиков, сформулированная в Письме от 10.10.2003 N 03-1-08/296311-АЛ268 "О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ". Они утверждают, что принять НДС к вычету возможно лишь в том случае, если сумма налога выделена отдельной строкой и в счете-фактуре, и в самом кассовом чеке.

Однако арбитражная практика показывает, что с налоговиками можно поспорить и выиграть дело в суде. Например , в Постановлении от 17.06.2003 N А48-306/03-19 ФАС Центрального округа указал, что ст.172 НК РФ позволяет принимать НДС к вычету не только на основании счетов-фактур, но и на основании "иных документов".

В решениях судов подчеркивается, что расходы по приобретению бензина на АЗС носят производственный характер - они подтверждены кассовыми чеками, поэтому налогоплательщик обоснованно возмещает НДС, включенный в стоимость ГСМ. Смотрите, например, Постановления ФАС Уральского округа от 10.07.2003 N Ф09-1990/03АК и от 08.07.2003 N Ф09-1961/03АК. Эти дела были выиграны налогоплательщиками, хотя НДС в кассовых чеках не был выделен вообще.

Безналичный расчет, несомненно, более выгоден для фирмы. Во-первых, предлагаемые поставщиками по таким вариантам расчетов скидки снижают стоимость топлива. Во-вторых, они выдают счет-фактуру, поэтому "входной" НДС можно возместить без проблем. Фирма покупает у автозаправочной станции талоны или топливные карты на нефтепродукты и выдает их водителям. По ним они заправляют машины, получая каждый раз на АЗС чек, который затем представляют в бухгалтерию.

Выгода расчетов по топливным картам состоит в том, что на конец месяца поставщик представляет акт и подробный отчет о том, когда, сколько и какого было куплено и отпущено топлива. На основании этого отчета топливо приходуется и списывается в бухгалтерском и налоговом учете. Авансовый отчет, необходимый для списания ГСМ при расчетах по талонам, не требуется. Кассовые чеки АЗС необходимы лишь для контроля.

Мы рассмотрели, какие документы подтверждают расходы на ГСМ, признаваемые для целей налогообложения. Теперь поговорим об экономическом обосновании этих затрат. Для этого организации чаще всего используют путевые листы.

К сведению: формы путевых листов для разных категорий автомобилей входят в состав альбома унифицированных форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Необходимо отметить, что если организация оказывает транспортные услуги, то путевой лист одновременно служит актом сдачи-приемки работ (услуг).

Несколько слов о нормах на ГСМ. Глава 25 НК РФ вообще не дает каких-либо указаний по нормированию таких расходов. Это означает, что все фактически израсходованные на ГСМ средства могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Ранее организация для проверки правомерности списания топлива обязана была брать за основу Нормы, утвержденные Минтрансом России 29.04.1997 N Р3112194-0366-97. Теперь же эти Нормы в новой редакции <8> носят рекомендательный характер.

<8> Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утв. Минтрансом России 29.04.2003 N Р3112194-0366-03. Срок их действия до 01.01.2008.

Организация вполне может разработать свои собственные нормы по расходованию ГСМ, исходя из конкретных технических характеристик автомобиля, времени года, сложившейся статистики. Их необходимо утвердить приказом руководителя. Разработанные нормы могут быть выше, чем рекомендованные Минтрансом. Для налоговиков это не может служить основанием для непринятия их в целях налогообложения прибыли. Ведь единственное требование ст.252 НК РФ - чтобы все расходы организации были экономически оправданны и документально подтверждены.

Затраты на стоянку, парковку, мойку, техосмотр автомобиля

Они включаются в расходы в полном объеме - их экономическая необходимость не вызывает сомнений. Как показывает практика, эти расходы чаще всего оплачиваются за наличный расчет. Поэтому, как и в случае с приобретением ГСМ, бухгалтеру нужно тщательно следить за наличием всех необходимых документов - правильно оформленных кассовых чеков и счетов-фактур, подтверждающих эти расходы. Тогда у налогового инспектора не возникнет спорных вопросов.

Обратите внимание: в некоторых случаях, например при парковке автомобиля, может быть выдан бланк строгой отчетности (квитанция), заменяющий чек ККМ, форма которого утверждена Письмом Минфина России от 24.02.1994 N 16-38.

Затраты на ремонт

Автомобиль, как и любая техника, может ломаться, поэтому без расходов на ремонт при его эксплуатации не обойтись. Ремонтные работы могут проводиться как сторонними организациями, так и собственными силами. Кроме стоимости запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, в них включаются расходы на оплату труда работников, занятых на ремонте, а также другие расходы, связанные с его проведением.

Налоговый кодекс РФ позволяет такие расходы учесть сразу и в полном объеме. Однако это не всегда удобно для организации. Затраты на ремонт бывают столь велики, что единовременное включение их в себестоимость значительно снижает конечный финансовый результат работы - прибыль. Поэтому в целях обеспечения более равномерного включения расходов по ремонту в себестоимость п.1 ст.260 НК РФ предоставляет организации право создавать резерв под предстоящий ремонт основных средств. Порядок его формирования установлен ст.324 НК РФ. В бухгалтерском учете эти средства учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Отчисления в резервный фонд включаются в себестоимость равными долями в течение всего года.

Фактические затраты по ремонту автомобиля при созданном резервном фонде в состав расходов текущего периода не включаются. Они списываются за счет средств этого резерва. Только по окончании года сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение года резервом включается в состав прочих расходов.

В обратной ситуации остаток средств резерва для целей налогообложения в конце года включается в состав доходов налогоплательщика. При этом нужно помнить, что в бухгалтерском учете излишне зарезервированные суммы сторнируются (п.69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <9>), а в составе внереализационных доходов они не учитываются.

<9> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Пример 3 . ООО "Стрела" на основе произведенных расчетов, согласно ст.324 НК РФ, приняло решение в 2004 г. сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 132 000 руб. За 11 месяцев года за счет этого резерва осуществлены ремонтные работы на 115 000 руб. (без НДС). В декабре был произведен ремонт двигателя автомобиля "ВАЗ-21099" - за него заплатили 10 561 руб., в том числе НДС - 1611 руб.

В декабре в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

В налоговом учете остаток средств резерва будет списан в доход организации на последнюю дату налогового периода в кредит счета 91-1.

Рассматривая вопрос о ремонте автомобилей, надо учесть еще один нюанс. Нередко у бухгалтера возникает вопрос: как отличить ремонт от модернизации? Здесь важно помнить, что текущий ремонт лишь позволяет поддерживать автомобиль в исправном состоянии, а в результате модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели работы автомобиля (п.п.26, 27 ПБУ 6/01), например срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п. Учитываются эти расходы тоже по-разному. В отличие от текущего ремонта затраты на модернизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете увеличивают первоначальную стоимость автомобиля. На себестоимость относиться они не могут. Поэтому акты на ремонтные работы нужно оформлять так, чтобы вид ремонта трактовался в них однозначно, тогда претензий у налоговиков не будет.

Обратите внимание: часто организация уже в ходе эксплуатации приобретает для автомобиля сигнализацию, аудиоаппаратуру, средства передвижной радиосвязи и т.п. Бухгалтеру нужно помнить, что такая аппаратура учитывается как самостоятельное основное средство. Ведь, как было сказано ранее, НК РФ позволяет изменить первоначальную стоимость автомобиля лишь в случае качественного улучшения его технических характеристик (п.2 ст.257 НК РФ). Установка же этих устройств на машину к такому результату не ведет.

Кроме того, после установки аппаратура не становится неотъемлемой частью автомобиля. Через какой-то срок она вполне может быть использована на другой машине. Срок службы таких устройств превышает 12 месяцев, поэтому к ним применяются общие правила учета основных средств. Если они стоят до 10 000 руб., то произведенные расходы списываются сразу в периоде их приобретения (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ). Если стоимость дополнительных устройств выше этой суммы, то по ним необходимо начислять амортизацию.

Приобретение автомобиля индивидуальным предпринимателем

Письмом МНС России от 27.10.2004 N 04-3-01/665 были разъяснены особенности при покупке транспортных средств индивидуальным предпринимателем. В нем говорится о том, что предприниматель имеет право рассматривать свой автомобиль в качестве основного средства и начислять по нему амортизацию лишь при наличии свидетельства о государственной регистрации и лицензии на осуществление транспортных перевозок. Если такой лицензии нет, то в соответствии со ст.268 НК РФ он, используя автомобиль в любой другой сфере деятельности, например оптовой торговле, может уменьшить свои доходы лишь на сумму расходов по транспортировке реализуемых товаров. Другими словами, в затраты можно включить только расходы на ГСМ. При этом они должны быть подтверждены путевыми листами, оформленными в соответствии с Приказом Минтранса России от 30.06.2000 N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте", и чеками ККМ. Еще нужно помнить о том, что при списании ГСМ используются утвержденные Минтрансом Нормы N Р3112194-0366-03.

Л.В.Карпович

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Помимо договора, главный документ, скоторого начинают учет купленного автомобиля — это акт приемки-передачи по форме № ОС-1 или по свободной форме. Кто его будет составлять — вы или продавец — зависит от того, новая машина или нет.

Так, на новые автомобили продавец, например автосалон, обычно выписывает накладные. Но акт по форме № ОС-1 автосалон не составляет, поэтому вам надо будет заполнить его самостоятельно.

Если же компания приобрела б/у автомобиль у другой организации, то попросите у продавца, чтобы именно он составил данный акт. При этом включил туда не только данные бухучета, но и сведения, необходимые для расчета амортизации в налоговом учете. А именно амортизационную группу, срок полезного использования и фактический срок эксплуатации. Вместо отдельного акта продавец вправе выдать вам УПД. Но соглашаться на этот документ можно только в одном случае — если все перечисленные нами данные продавец дополнительно укажет в универсальном документе. Это не запрещено (письмо ФНС России от 24 января 2014 г. № ЕД-4-15/1121). Без них придется устанавливать срок полезного использования, как по новым машинам, а это вашей компании невыгодно.

В любом случае независимо от того, какую машину купили, на нее как на основное средство оформите инвентарную карточку (форма № ОС-6).

Когда у вас есть на руках акт, можно спокойно оформлять учет купленного автомобиля.

Определите первоначальную стоимость автомобиля

В первоначальную стоимость нужно включать цену автомобиля согласно договору, а также другие расходы, связанные с его приобретением (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01). Разберем, что относится к таким расходам, а что нет.

Госпошлина за регистрацию машины в ГИБДД. Ее безопаснее включить в первоначальную стоимость машины как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Такое требование уже давно предъявляют чиновники (письмо Минфина России от 29 сентября 2009 г. № 03-05-05-04/61). И их позиция не изменилась. Если списать пошлину единовременно как прочие расходы, то инспекторы могут обвинить компанию в занижении налога на прибыль. Ведь, включив пошлину в первоначальную стоимость автомобиля, компания списывала бы этот расход дольше, через амортизацию.

Проценты по автокредиту. Если для покупки автомобиля компания взяла кредит, то проценты по нему не надо включать в первоначальную стоимость. Их можно учесть в расходах отдельно, как проценты по любым другим долговым обязательствам (письмо ФНС России от 29 сентября 2014 г. № ГД-4-3/19855). Но при этом проценты по кредиту нужно нормировать, то есть списывать в пределах ставки рефинансирования, умноженной на коэффициент 1,8 (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Входной НДС. Налог, предъявленный продавцом, тоже не входит в первоначальную стоимость машины. Компания вправе принять его к вычету в общем порядке.

Дополнительное оборудование. Налоговики считают установку любого дополнительного оборудования модернизацией, расходы на которую надо списывать через амортизацию (ст. 257 НК РФ). Поэтому безопаснее всего расходы на сигнализацию и прочий тюнинг включать в первоначальную стоимость автомобиля. Причем независимо от того, в салоне куплена машина или с рук.

Если вы готовы поспорить с инспекцией, то можете не включать дополнительное оборудование в стоимость машины. Ведь при его установке характеристики и назначение автомобиля не изменяются. Поэтому, если оно стоит больше 40 000 руб., его надо учесть как отдельное основное средство. А если меньше-то все расходы можно признать в текущем периоде (постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2008 г. по делу № А05-12045/2007). Правда, по поводу некоторых видов оборудования судьи поддерживают налоговиков. Например, считают, что после установки отопителей (так называемой печки) эксплуатационные характеристики меняются — например, увеличивается моторесурс двигателей, уменьшается расход топлива. А значит, речь идет о дооборудовании (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 августа 2012 г. по делу № А19-6806/2011). Поэтому надо увеличивать первоначальную стоимость машины.

Что касается магнитолы, то она обычно входит в базовую комплектацию, то есть заложена в общей цене. Значит, автоматически попадает в первоначальную стоимость машины. Но если все же пришлось докупить магнитолу отдельно, то в бухучете в зависимости от стоимости (до 40 000 руб. или выше) такие расходы надо учитывать единовременно или списывать через амортизацию. В налоговом учете возможны претензии инспекторов. Они могут решить, что данные затраты необоснованны, так как не направлены на получение дохода. Некоторым компаниям в суде удается обосновать затраты следующими аргументами. Приобретение автомобильных магнитол направлено на обеспечение нормальных условий труда, психологическую разгрузку водителей. В итоге повышается производительность труда (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 июня 2011 г. по делу № А53-15050/2010).

Начисление амортизации

Главный вопрос по амортизации машин — с какого числа ее начислять?

В бухучете — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект принят на учет в составе основных средств (п. 21 ПБУ 6/01). То есть амортизацию рассчитывают по любым машинам, пригодным к эксплуатации, даже если никто на них пока не ездит.

В налоговом учете — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода машины в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Дату, когда это случилось, желательно зафиксировать в акте о вводе автомобиля в эксплуатацию. Такой документ подтвердит, что компания начала использовать автомобиль. Следовательно, появилось право начислять амортизацию по нему.

Как только вы определитесь с датой начала амортизации, нужно установить срок полезного использования машины. В течение его можно будет списывать первоначальную стоимость.

По новым машинам возьмите срок из классификации основных средств (см. таблицы ниже). Там указан интервал, например, по легковым автомобилям срок может быть свыше трех до пяти лет включительно. Здесь воспользуйтесь законной хитростью — выберите минимальный срок использования, чтобы не растягивать амортизацию машины, а, наоборот, быстрее списать расходы на ее покупку.

Срок полезного использования легковушек

Срок полезного использования грузовиков

Автомобиль	Срок полезного использования (код по Обще-российскому классификатору основных фондов)
Автомобили грузоподъемностью до 0,5 тонны*	Свыше 3 до 5 лет включительно. В ОКОФ это код 15 3410191
Автомобили грузоподъемностью свыше 0,5 до 5 тонн включительно*, дорожные тягачи для полуприцепов (бортовые, фургоны, автомобили-тягачи, автомобили-самосвалы)	Свыше 5 до 7 лет включительно. В ОКОФ это код 15 3410020
Автомобили грузоподъемностью свыше 5 тонн*	Свыше 7 до 10 лет включительно. В ОКОФ это коды 15 3410195 — 15 3410197
Автомобили-тягачи седельные	В ОКОФ это коды 15 3410210 — 15 3410216

* Грузоподъемность можно определить на основании ПТС (паспорт транспортного средства) или по сертификационной табличке, находящейся в машине.

Но основная сложность на практике возникает со сроком использования подержанных машин. Для них срок полезного использования можно уменьшить на период эксплуатации продавцом (п. 7 ст. 258 НК РФ). При этом транспорт нужно включить в ту же амортизационную группу, в которой он числился у продавца (п. 12 ст. 258 НК РФ). Но если бывший собственник не предоставит такую информацию, то надо будет определить срок как по новому автомобилю. А это невыгодно, поскольку срок полезного использования у них больше, чем у подержанных машин. Поэтому обязательно попросите бывшего собственника, чтобы в акте приемки-передачи машины были написаны амортизационная группа, срок полезного использования, а также фактический период эксплуатации.

Причем даже если срок использования получится менее года, автомобиль безопаснее амортизировать. Это позволит избежать претензий инспекторов. Например, компания приобрела машину. Срок полезного использования составляет 37 месяцев, срок эксплуатации продавцом — 27 месяцев. В этом случае понадобится начислять амортизацию как минимум в течение 10 месяцев.

Возможно, в учете продавца автомобиль полностью самортизирован. Тогда срок использования можно установить самостоятельно. Его может определить, например, технический специалист компании исходя из состояния автомобиля. Но устанавливать короткий срок, например месяц, чтобы списать стоимость автомобиля быстрее, не стоит. Ведь если компания при этом фактически будет эксплуатировать машину несколько лет, инспекторы посчитают расчет амортизации неверным, а налог заниженным.

Данные правила действуют и когда продавцом является предприниматель (письмо Минфина России от 6 октября 2010 г. № 03-03-06/2/172). Но если компания приобрела автомобиль у физлица, не являющегося предпринимателем, то срок полезного использования нужно определять как по новым основным средствам (письмо Минфина России от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/525).

Кстати, есть законный способ сэкономить на налоге на прибыль. Для этого можно сразу же учесть в расходах 30 процентов первоначальной стоимости автомобиля в качестве амортизационной премии. И затем начислять амортизацию со стоимости, уменьшенной на сумму амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). Премию спишите на расходы в месяце, в котором компания стала амортизировать основное средство. Но в бухгалтерском учете начислять амортизацию по автомобилю надо в общем порядке без учета премии. Поэтому если компания применяет ПБУ 18/02, понадобится учитывать разницы.

Пример
Компания в октябре приобрела легковой автомобиль у другой организации. В этом же месяце компания зарегистрировала машину в ГИБДД и ввела в эксплуатацию. Договорная стоимость автомобиля составляет 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. Согласно акту приемки-передачи срок полезного использования, определенный продавцом в налоговом учете, — 37 месяцев, период эксплуатации транспорта — 12 месяцев. Компания установила срок полезного использования основного средства 25 месяцев (37 — 12).

В учете бухгалтер отразил приобретение автомобиля так:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» КРЕДИТ 60
— 200 000 руб. — отражено приобретение основного средства;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 36 000 руб. — учтен НДС со стоимости автомобиля;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Госпошлина» КРЕДИТ 51
— 2000 руб. — перечислена госпошлина, в том числе за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства и номерных знаков;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» КРЕДИТ 68 субсчет «Госпошлина»
— 2000 руб. — включена в первоначальную стоимость автомобиля сумма госпошлины;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
— 202 000 руб. (200 000 + 2000) — автотранспорт принят к учету в составе основных средств;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 36 000 руб. — принят к вычету НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 236 000 руб. — уплачены денежные средства продавцу.

С ноября бухгалтер ежемесячно начисляет амортизацию по данному основному средству проводкой:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
— 8080 руб. (202 000 руб. : 25 мес.) — начислена амортизация.

Заплатите транспортный налог

По транспортному налогу в течение года нужно перечислять авансовые платежи, если они установлены в региональном законе.

Таким образом, если компания приобрела и поставила на учет в ГИБДД автомобиль в III квартале, то может потребоваться перечислить аванс. Его рассчитывают исходя из мощности двигателя по данным паспорта транспортного средства. Кроме того, нужно учесть коэффициент, равный числу полных месяцев, в течение которых автотранспорт зарегистрирован на компанию, деленному на количество месяцев в отчетном периоде (п. 3 ст. 362 НК РФ). При этом месяц регистрации автотранспорта считается полным месяцем. Таким образом, сумму авансового платежа определите по формуле:

Сумму налога за год рассчитайте по формуле:

По итогам года налог надо заплатить в инспекцию за вычетом авансовых платежей. При расчете налога на прибыль авансовые платежи и сумму транспортного налога учитывайте в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример
Воспользуемся условиями примера выше. Допустим, что мощность приобретенного автомобиля составляет 102 л. с., ставка транспортного налога равна 32 руб. Сумма налога за 2014 год составляет 816 руб. (102 л. с. x 32 руб. x 3/12).

В учете бухгалтер отразил начисление и уплату налога:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по транспортному налогу»

— 816 руб. — начислен транспортный налог;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по транспортному налогу» КРЕДИТ 51

— 816 руб. — перечислен в бюджет транспортный налог.

Данную сумму бухгалтер включил в прочие расходы при расчете налога на прибыль за 2014 год.

Добавим, что авансовые платежи рассчитывают без учета повышающих коэффициентов для дорогостоящих автомобилей (письмо Минфина России от 11 апреля 2014 г. № 03-05-04-01/16508). Эти коэффициенты применяют только по итогам года. Отчетность по транспортному налогу сдают не позднее 1 февраля (п. 3 ст. 363.1 НК РФ). Расчеты налога за квартал составлять не нужно.

Если транспорт зарегистрирован на обособленное подразделение, налог необходимо перечислять по местонахождению этого подразделения (п. 5 ст. 83 НК РФ).

1. Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утв. приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001.

2. Административный регламент МВД России исполнения государственной функции по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним, утв. приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001.

3. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

4. Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

5. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

6. ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные акти­вы», утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

Регистрация в ГИБДД

Транспортные средства регистрируются в органах ГИБДД по месту нахождения покупателя. Причем компания должна позаботиться о регистрации в ограниченные сроки (п. 4 Правил 1 ):

В течение 5 суток после приобретения или таможенного оформления - если автомобиль куплен на территории подразделения ГИБДД, где он должен быть зарегистрирован;

В течение срока действия регистрационного знака «ТРАНЗИТ» - если автомобиль перегоняется с территории другого подразделения ГИБДД.

Если все документы в порядке, то процесс регистрации занимает не более трех часов с момента приема заявления и подтверждения факта уплаты госпошлины. В случаях, когда требуется дополнительная проверка документов подразделением ГИБДД, регистрация может затянуться до 30 суток (п. 25 Административного регламента 2 ).

Просто ИМЕЙТЕ В ВИДУ

Знак «ТРАНЗИТ» новый владелец автомобиля должен получить в течение 5 суток после покупки, а действует он в течение 20 суток (пп. 33, 33.1 Правил1 )

Так или иначе, получается, что период между покупкой автомобиля и постановкой его на учет в ГИБДД может составить почти два месяца. Разумеется, в этот период компания уже использует автомобиль: сначала со знаком «ТРАНЗИТ», а потом, например, на территории своего предприятия.

Когда принимать к учету

Автомобиль принимается к бухгалтерскому учету как основное средство, если одновременно выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01 3 :

Автомобиль будет использоваться в производстве, для управленческих нужд либо сдаваться в аренду;

Срок использования превышает 12 месяцев или обычный операционный цикл (если он больше 12 месяцев);

Организация не намерена продавать авто;

Автомобиль способен приносить доход в будущем.

Если при поступлении автомобиля от продавца все эти условия выполняются, компания обязана принять его на учет сразу, не дожидаясь регистрации в ГИБДД. При этом непосредственно в момент приобретения заполняется акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) по форме № ОС-1. По этому акту автомобиль принимается к учету и вводится в эксплуатацию (<Указания>, утв. Постановлением 4 ). При этом делаются проводки:

Дт 08 Кт 60 - оприходован автомобиль (на основании товарной накладной);

Дт 01 Кт 08 - автомобиль принят к учету в составе основных средств (на основании акта по форме № ОС-1).

На новый объект основных средств бухгалтер открывает инвентарную карточку (п. 12 Методических указаний 5 ). Например, по форме № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (утв. Постановлением 4 ).

Налог на имущество

Средняя стоимость имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ), признаваемого объектом налогообложения за отчетный период (п. 1 ст. 374 НК РФ), определяется так. Берутся величины остаточной стоимости на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Эти величины складываются, полученная сумма делится на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Таким образом, имущество включается в налоговую базу по налогу на имущество с того месяца, в котором оно принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Можно предположить, что в зависимости от конкретной ситуации налоговая инспекция будет по-разному оценивать правильность исчисления налога на имущество.

Просто НЕ УПУСТИТЕ

Если автомобиль поступил в собранном виде и не требует монтажа (например, установки кузова), то акт о приеме-передаче основных средств нужно оформ­лять сразу в момент поступления.

Регистрация в месяце покупки. Налоговики вполне могут опираться на автори­тет Минфина. В письмах ведомства от 29.09.2009 № 03-05-05-04/61 и от 05.07.2006 № 03-06-01-04/138 чиновники разъясняют, что в фактические затраты на приобретение автомобиля, которые формируют его первоначальную стоимость, включаются в том числе государственная пошлина и плата за государственный технический осмотр.

Однако Минфин ушел от ответа на вопрос, в какой же момент компания должна учесть авто как основное сред­ство для целей налога на имущество.

В этом случае логично предположить, что принятие автомобиля к бухгалтерскому учету подождет несколько дней - до завершения госрегистрации. Ведь для бюджета выгоднее, чтобы сумма госпошлины за регистрацию транспортного средства и другие возможные платежи включались в первоначальную стоимость объекта.

Регистрация позже месяца покупки. Компании не следует особенно затягивать с постановкой имущества на учет. Лучше сделать это в месяце покупки, не дожида­ясь регистрации. Иначе налоговики сочтут, что компания тянет с увеличением налоговой базы по налогу на имущество. Отсюда риск навлечь налоговые санкции.

Поэтому если компания не хочет рисковать, то бухгалтер может создать оценочное обязательство на сумму будущей госпошлины, увеличив на его величину первоначальную стоимость. По правилам бухучета компания, в принципе, и так обязана это сделать (пп. 4, 5, 8 ПБУ 8/2010 6 ).

Приведем схему проводок ниже.

В месяце покупки автомобиля:

Дт 08 Кт 60 - оприходовано авто;

Дт 08 Кт 96 - создано оценочное обязательство на сумму будущей госпошлины (бухгалтерская справка);

Дт 01 Кт 08 - автомобиль принят к учету в составе основных средств.

В месяце уплаты госпошлины:

Дт 68 Кт 51 - уплачена госпошлина;

Дт 96 Кт 68 - на дату регистрации начислена госпошлина.

Налоговый учет

Можно ли не включать госпошлину в налоговом учете в первоначальную стоимость и амортизировать автомо­биль, не дожидаясь регистрации? В законодательстве прямого ответа нет, а из норм НК РФ проглядывают разные подходы.

Подход 1. Госпошлина включается в первоначальную стоимость. Первоначальная стоимость купленного основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (кроме возмещаемых НДС и акцизов) (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если регистрацию в ГИБДД считать действием по доведению автомобиля до эксплуатационного состояния, то госпош­лину за регистрацию нужно включать в первоначальную стоимость. При таком подходе до регистрации в ГИБДД амортизировать автомобиль в налоговом учете нельзя.

Подход 2. Госпошлина учитывается как прочий расход. Государственная пошлина за регистрацию в ГИБДД является федеральным сбором (ст. 13, гл. 25.3 НК РФ). Поэтому в налоговом учете она должна включаться в состав прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При таком подходе первоначальная стоимость формируется задолго до регистрации автомобиля в ГИБДД.

В пользу плательщиков. Отметим, что совсем недавно Минфин России и налоговые органы придерживались подхода 1(письмо Минфина России от 01.06.2007 № 03-03-06/2/101). Однако налогоплательщикам удавалось доказать несостоятельность этого подхода и правомерность подхода 2 (постановления ФАС Уральского округа от 25.11.2008 № Ф09-8694/08-С3, от 30.01.2008 № Ф09-57/08-С3).

Успехи налогоплательщиков в судах, вероятно, и повлияли на позицию Минфина России. Так, в письме от 13.06.2012 № 03-03-06/1/303 финансовое ведомство прямо не подтвердило правомерность налоговой амортизации автомобиля до регистрации в ГИБДД, но косвенно допустило такую возможность.

Интересно, что в письме была проведена грань между регистрацией прав на недвижимость и регистрацией транспортных средств. Основные средства, права на которые подлежат госрегистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию (п. 11 ст. 258 НК РФ). Между тем, госрегистрации подлежат права собственности на объекты недвижимости (ст. 164, 223 ГК РФ). Исходя из ст. 130 ГК РФ автотранспортное средство является движимой вещью. Его регистрация в ГИБДД не является регистрацией сделки по передаче права собственности.

Ввод в эксплуатацию до регистрации

В том же письме от 13.06.2012 № 03-03­06/1/303 финансисты сделали такой вывод.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества - транспортному средству - начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

В результате остается неясность: насколько правомерен ввод транспортного средства в эксплуатацию до регистрации в ГИБДД. Чтобы найти решение, можно прибегнуть к аналогии.

В частности, суды разбирали похожую проблему: можно ли начислять в налоговом учете амортизацию по объектам связи, на которые не получено разрешение Минсвязи на ввод в эксплуатацию.

Точку поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.09.2007 № 5600/07. Судьи заключили, что для целей налогообложения необходимым подтверждением ввода объектов в эксплуатацию является их принятие к бухучету на основании акта приемки-передачи основных средств по унифицированной форме № ОС-1. И что дополнительные условия, налагае­мые нормативными правовыми актами в сфере государственного надзора, не влекут изменения порядка принятия данных объектов к бухгалтерскому учету. И не влияют на налоговые последствия.

ПРАКТИЧНО ВОСПОЛЬЗУЙТЕСЬ

Если госпошлину с равными основаниями можно отнести как к первоначальной стоимости, так и к прочим расходам, компания вправе самостоятельно определить, куда именно она отнесет эти затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Организацией (ООО), применяющей общую систему налогообложения, 11.05.2016 приобретен легковой автомобиль. Стоимость автомобиля без НДС составляет более 100 тыс. руб., но менее 3 млн. руб. Автомобиль будет сдаваться в аренду физическим лицам.
Как учитывать приобретенный автомобиль в бухгалтерском учете и в целях налогообложения?
Какую дополнительную отчетность нужно будет предоставлять, учитывая, что в организации до этого момента не было на учете автотранспорта?
Должна ли организация платить за загрязнение окружающей среды?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В сложившейся ситуации в бухгалтерском учете автомобиль учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности. В налоговом учете приобретенный автомобиль подлежит учету в составе амортизируемого имущества.
2. В связи с приобретением автомобиля организация признается плательщиком транспортного налога.
3. Если автомобиль приобретен у лица, не являющегося взаимозависимым с организацией, и не получен в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, то такой автомобиль не подлежит обложению налогом на имущество.
4. С 1 января 2015 года законодательством не предусмотрено взимание платы за негативное воздействие на окружающую среду транспортными средствами.

Обоснование вывода:

Учет приобретения автомобиля

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам относятся в том числе транспортные средства (абзац первый п. 5 ПБУ 6/01).
Абзацем третьим п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (далее также - доходные вложения).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - соответственно План счетов и Инструкция), предусмотрен отдельный балансовый счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", предназначенный для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
Приобретение автомобиля, предназначенного для сдачи в аренду, отражается в учете следующими записями:
Дебет 08 Кредит 60
- автомобиль принят на баланс (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60
- учтена сумма НДС (при наличии);
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету (при соблюдении соответствующих условий, предусмотренных НК РФ);
Дебет 08 Кредит 10 (76, ...)
- учтены расходы по доведению автомобиля до состояния, пригодного к эксплуатации (при наличии);
Дебет 03 Кредит 08
- автомобиль, предназначенный для сдачи в аренду, учтен в составе доходных вложений.
Как следует из буквального толкования приведенных норм, объекты (активы), отвечающие требованиям п. 4 ПБУ 6/01, но подлежащие учету в составе доходных вложений, являются основными средствами (дополнительно смотрите Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 703/07).
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
Право собственности на имущество, переданное во временное пользование (владение), остается у организации-арендодателя, у которой имущество находится на балансе. Поэтому амортизацию такого имущества арендодатели начисляют в том же порядке, что и амортизацию остальных основных средств (п. 50 Методических указаний N 91н).
Амортизация начисляется в течение срока полезного использования одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01.
В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Согласно Плану счетов для учета амортизации имущества, предназначенного для предоставления во временное пользование, на счете 02 открывают отдельный субсчет "Амортизация имущества, предназначенного для предоставления во временное пользование (владение)".
Порядок учета сумм начисленной амортизации зависит от того, является ли сдача имущества в аренду основным видом деятельности или нет.
Если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации, то начисленная амортизация учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 "Расходы организации").
Если же предоставление имущества в аренду не является отдельным видом деятельности, то суммы амортизации, начисленной по основным средствам, переданным в аренду, учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ).
Обратите внимание, что согласно п. 24 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
Начисление амортизации по основным средствам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости либо списания объекта с бухгалтерского учета (п. 21, 22 ПБУ 6/01).
Таким образом, в данном случае, если приобретенный автомобиль будет принят к учету в мае 2016 года, то начислять амортизацию следует с июня 2016 года.
Ежемесячное начисление амортизации отражается в учете следующими записями:
Дебет 20 (44 ...) Кредит 02, субсчет "Амортизация имущества, предназначенного для предоставления во временное пользование (владение)"
или
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 02, субсчет "Амортизация имущества, предназначенного для предоставления во временное пользование (владение)".

Налоговый учет

Согласно НК РФ амортизируемым имуществом в целях НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного НК РФ лимита. и НК РФ содержат перечень объектов, которые не подлежат амортизации или исключаются из состава амортизируемого имущества.
С 2016 года для целей налогового учета амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью более 100 000 рублей ( от 08.06.2015 N 150-ФЗ). Это положение применяется к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года ( Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).
Первоначальная стоимость основного средства, приобретенного для передачи во временное пользование, определяется в налоговом учете в общем порядке.
Следовательно, автомобиль стоимостью более 100 000 рублей, приобретенный для сдачи в аренду, в целях налогового учета признается амортизируемым имуществом.
Погашение стоимости имущества происходит посредством начисления амортизации в порядке, предусмотренном НК РФ.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).
Если в Классификации не упомянуто какое-либо основное средство, то срок его полезного использования устанавливается налогоплательщиком исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя ( НК РФ). Если для объекта отсутствуют технические условия и рекомендации производителя, Минфин России рекомендует обращаться в Минэкономразвития России для решения этого вопроса ( Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/756, от 28.07.2009 N ).
Согласно НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. Смотрите также Минфина России от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N . При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию ( ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).

Транспортный налог

В соответствии со НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ.
Следовательно, плательщиками транспортного налога являются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, независимо от фактической эксплуатации транспортного средства. Смотрите также Минфина России от 14.06.2012 N 03-05-05-04/09, от 31.08.2011 N , от 23.07.2010 N , от 09.04.2010 N , ФНС России от 19.03.2012 N , УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 20-14/4/128153.
Таким образом, в данной ситуации организация, являющаяся собственником автомобиля, признается плательщиком транспортного налога, несмотря на то, что автомобиль будут эксплуатировать иные лица.
С 1 января 2016 года месяц регистрации (снятия с регистрации) транспортного средства принимается за полный, только если регистрация транспортного средства произошла до 15-го числа месяца включительно или снятие транспортного средства с учета произошло после 15-го числа месяца ( Федерального закона от 29.12.2015 N 396-ФЗ).
Следовательно, если в данной ситуации автомобиль будет зарегистрирован до 15 мая 2016 года, то обязанность по уплате транспортного налога возникает у организации с мая 2016 года.
Подробнее с порядком исчисления транспортного налога и авансовых платежей по нему можно ознакомиться в следующих материалах: . Порядок исчисления транспортного налога и авансовых платежей; . Порядок и сроки уплаты транспортного налога и авансовых платежей по нему налогоплательщиками-организациями; . Примеры исчисления транспортного налога и авансовых платежей.

Налог на имущество

Согласно НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено , и НК РФ.
По общему правилу балансодержателем предмета аренды (проката) является арендодатель. Именно он учитывает сданное в аренду имущество на счете 01 или 03. Следовательно, именно арендодатель исчисляет и уплачивает налог на имущество.
При этом объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией, не признаются объектом обложения налогом на имущество ( НК РФ, Минфина России от 16.07.2015 N 03-05-05-01/40829, ФНС России от 07.08.2015 N ).
Отметим, что Классификатором не предусмотрено включение легковых автомобилей в первую или во вторую амортизационную группу. Следовательно, норма НК РФ в данном случае не применяется.
По вопросу налогообложения движимого имущества, включенного в иные амортизационные группы в соответствии с Классификацией, следует руководствоваться письма Минфина России от 16.12.2015 N 03-05-04-01/73730, от 13.05.2015 N , от 18.03.2015 N , ФНС России от 29.05.2015 N и др.).
Следовательно, если в данной ситуации автомобиль приобретен у лица, не являющегося взаимозависимым с налогоплательщиком, и не получен в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, то такой автомобиль не подлежит обложению налогом на имущество на основании НК РФ ( Минфина России от 14.07.2015 N 03-05-05-01/40374).

Плата за негативное воздействие на окружающую среду

С 1 января 2015 года законодательством не предусмотрено взимание платы с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей за негативное воздействие на окружающую среду (атмосферный воздух) передвижными источниками, например автомобилями ( . Амортизация в целях налогообложения прибыли;
- . Бухгалтерский учет амортизации основных средств;
- . Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета;
- . Определение срока полезного использования амортизируемого имущества при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.